Коментар до Постанови ВС від 10.11.2023 у справі №440/2474/20
Здавалося б, що у питаннях неналежного оформлення ТТН, оформлення їх з помилками, за наявності всіх інших документів, які прямо вказують на реальне здійснення господарських операцій, було поставлено крапку. Як виявилося, ні – насправді цей спір був лише поставлений на паузу. І, як свідчить коментоване нами судове рішення, ми знову змушені повернутися до неї.
Зміст справи
Податківці провели позапланову виїзну перевірку ТОВ за період діяльності з 2019 – 2020 рр. з питань достовірності формування та віднесення сум ПДВ до ПК за операціями з контрагентами-постачальниками.
У ТОВ були укладені договори комісії щодо товару, який потім був експортований за договорами купівлі-продажу, що підтверджено митними органами. Про виконання цих договорів до перевірки були надані всі первинні документи та ТТН.
Але податківці вирішили, що такі госпоперації були нереальними та прийняли податкові рішення про зняття сум ПДВ з ПК та зменшення розміру від’ємного значення сум ПДВ на загальну суму понад 30 млн грн.
Висновки податкового органу
Головними причинами нереальності госпоперацій стали:
- неналежно оформлені ТТН (на жаль, у рішенні суду не уточнено, які саме помилки чи неточності були допущені);
- проведений аналіз бази «Єдиний реєстр податкових накладних», яким встановлено «обрив ланцюга постачання» (і це попри те, що у періоді, що перевіряється, не виявлено жодної ПН, яку було або зупинено, або відмовлено у її реєстрації в ЄРПН. Що таке «обрив ланцюга», у судовому рішенні також не наведено);
- відсутність у контрагентів ТОВ кваліфікованих працівників, основних фондів, складських приміщень, відповідної техніки. А отже, на думку податківців, немає можливості підтвердити задекларовані фінансово-господарські операції;
- кримінальні провадження за ознаками вчинення кримінальних правопорушень у сфері госпдіяльності, в яких фігурують контрагенти ТОВ (причому на момент перевірки ще були відсутні вироки судів, які б встановлювали вину посадових осіб вказаних контрагентів у вчиненні кримінальних правопорушень під час виконання господарських операцій із ТОВ).
Таким чином, висновок податкових органів був такий: ТОВ та його контрагентами було здійснено лише документування господарських операцій без їх реального здійснення. І це було зроблено для надання податкової вигоди переважно контрагентам, які не виконують свої податкові зобов’язання, з метою штучного формування витрат та податкового кредиту, які не мають реального товарного характеру.
Судова практика – то що, повертаємось назад?
Рішення судів першої та апеляційної інстанції у цій ситуації не здивували – вони стали на бік ТОВ, адже до цього, здавалося, усі подібні справи вже напрацювали сталу та незмінну позицію:
- відсутність у контрагентів ТОВ задекларованих матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним госпоперації та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу;
- якщо контрагент не виконав свого зобов’язання щодо сплати податку або мінімізував свої ПЗ, то це тягне за собою відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Проте вказана обставина не є підставою для позбавлення платника податку – покупця права на ПК з ПДВ у разі, якщо такий платник має всі документальні підтвердження розміру свого ПК;
- податкова інформація, яка наявна в інформаційно-аналітичних базах стосовно контрагентів госпсуб’єкта за ланцюгами постачання має виключно інформативний характер. Наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення госпоперацій, що є обов’язковою умовою для формування ПК, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами;
- відсутність товарів за ланцюгом постачання не є доказом нереальності госпоперацій;
- певні дефекти в оформленні документів (зокрема відсутність окремих реквізитів або помилки при їх заповненні) не позбавляють можливості ідентифікувати госпоперацію, обсяг товару, його вартість тощо і не повинні розглядатися як підстави для позбавлення платника податків права на формування ПК у разі реально здійснених госпоперацій;
- посилання на відсутність ТТН або помилки при їх оформленні як підтвердження нереальності госпоперацій з постачання товарів є безпідставним. ТТН є первинним документом, який підтверджує факт надання/отримання транспортних послуг і підставою для формування витрат за такими послугами.
Причому мусимо віддати належне цим судам, адже для розгляду цієї справи вони використали правові позиції Верховного Суду у справах, які розглядались у 2014 – 2019 рр., та скасували всі ППР.
Але сам Верховний Суд раптом відійшов від своїх же попередніх позицій!
Що сказав ВС
ВС зауважив, що судами попередніх інстанцій:
- не взято до уваги доводів податкового органу щодо відсутності факту отримання послуг ТОВ – відсутні договори та інші необхідні документи, які передбачають та підтверджують надання послуг перевезення товарів за вказаними зобов’язаннями;
- не враховано також доводів податкового органу щодо відсутності придбання послуг, що були продані, від інших (не задіяних у ланцюгу нереальної поставки) постачальників, на користь ТОВ, відсутності у контрагентів достатньої кількості працівників, ОЗ, орендованих засобів, а також відсутності залучення до виконання робіт субпідрядних організацій чи третіх (сторонніх) осіб;
- не надано належної оцінки тому, що відсутність ТТН чи суттєві недоліки в її оформленні можуть породжувати сумніви щодо реальності госпоперації, особливо з урахуванням інших обставин, що свідчать про її безтоварність. Наприклад, це може включати об’єктивну неможливість контрагента здійснювати госпоперації, що враховує податкову інформацію про характер його діяльності, відсутність визначення джерела походження товару в ЄРПН (так званий «обрив» ланцюга постачання), невідповідність предмета постачання видам госпдіяльності контрагентів у ланцюгу постачання, наявність кримінальних проваджень щодо контрагента, відсутність бухгалтерських документів або суттєві недоліки в їхньому виготовленні тощо.
Внаслідок цього коментовану справу скерували на новий розгляд.
Від редакції.
На нашу думку, позиція судів першої та апеляційної інстанції була абсолютно правильною з огляду на таке.
Перше і головне – в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (у нашому випадку – на податковий орган. – Ред.). Суб’єкт владних повноважень повинен подати до суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі (ч. 2 ст. 77 КАСУ).
Друге – податковий орган має всі інструменти для дослідження постачання за всім ланцюгом. Зокрема, відповідно до п. 73.3 ПКУ органи ДПС мають право звернутися до платника із запитом, якщо за результатами аналізу податкової інформації, отриманої у встановленому законом порядку, виявлено факти, які можуть свідчити про порушення платником податків податкового законодавства. Аналогічну підставу передбачено й для проведення позапланової (виїзної чи невиїзної) перевірки за пп. 78.1.1 ПКУ.
Водночас з метою отримання податкової інформації, необхідної у зв’язку з проведенням перевірок, контролюючі органи мають право здійснювати зустрічні звірки даних суб’єктів господарювання щодо платника податків. Під час зустрічної звірки, зокрема, здійснюється зіставлення даних, отриманих від платників податків та інших суб’єктів інформаційних відносин, з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з’ясування повноти їх відображення в обліку платника податків.
Третє – ВС, зокрема у справах 2023 року, неодноразово нагадував, що дискреційне повноваження державного органу може полягати у виборі: діяти чи не діяти, вважати, що порушення було, чи не вважати. А якщо діяти, то податківці, знову ж таки, мають вибір варіанта рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені в законі.
А суд при цьому має не так вже й багато варіантів. Наприклад, у рішенні Європейського суду з прав людини від 17.12.2004 у справі «Педерсен і Бодсгор проти Данії» зазначено, що, здійснюючи наглядову юрисдикцію, суд, не ставлячи своїм завданням підміняти компетентні національні органи, перевіряє, чи відповідають рішення національних державних органів, які їх прийняли, з використанням свого дискреційного права, положенням Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та Протоколів до неї. Але суд є правозастосовчим органом та не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість нього рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб’єкта владних повноважень.
Таким чином, на нашу думку, здійснюючи новий розгляд цієї справи, суди навряд чи вийдуть за межі акта перевірки та візьмуть на себе повноваження податкового органу щодо перевірки госпдіяльності ТОВ та його контрагентів. Особливо в ситуації, коли сам податковий орган, готуючись до позапланової перевірки ТОВ, обмежився лише даними ЄРПН та не вчинив жодних дій щодо виявлених фактів порушень податкового законодавства, які він назвав «обрив ланцюга постачання».
Проте яким буде остаточне рішення після другого розгляду справи, зараз сказати важко.