Коментар до Постанови ВС від 26.12.2023 у справі №480/2423/21
Всім платникам податків добре відомо, що будь-яка податкова документальна перевірка починається разом з отриманням переліку документів, які потрібно надати до перевірки. І навіть якщо платник податків надасть всі документи, що має, згодом в акті перевірки можуть з’явитися зауваження щодо відсутності деяких з них.
Водночас суди неодноразово вказували на те, що платник податків має зробити все, щоб або під час перевірки, або вже під час розгляду заперечень до акта перевірки надати все, що не було враховано податковими органами. Ну і, звісно, платник податків зацікавлений вчинити так, щоби його дії не призвели до «повторної» перевірки.
Як платнику податків захистити себе та довести суду, що всі документи було надано, проте податковий орган їх або не прийняв, або не врахував? Коментована нами справа дає чітку відповідь, як діяти платнику податків у подібних ситуаціях.
Документи до перевірки – опис чи акт відмови?
ГУ ДПС області було проведено перевірку державного підприємства та зафіксовано в акті те, що ним до перевірки не надано первинні документи щодо проведених господарських операцій у 2019 році. Посадовими особами ДП надано лише належним чином засвідчені оборотно-сальдові відомості за період з 01.01.2019 до 08.10.2019.
Отже, непідтвердженими є отриманий у 2019 р. дохід на суму 74 тис. грн та витрати на суму понад 1 млн грн.
Водночас доводи податкового органу про ненадання ДП документів спростовуються як самим актом перевірки, в якому вказується про дослідження низки актів виконаних робіт, видаткових, податкових накладних, так і додатком 4 до акта перевірки «Перелік документів, які були використано при проведенні перевірки ДП», де серед документів, використаних під час проведення перевірки, були зазначені банківські документи, рахунки, видаткові накладні, акти виконаних робіт.
При цьому жодних доказів на спростування даних щодо дійсно відсутності необхідних до перевірки документів податковим органом не надано.
Суд наголосив, що відповідно до п. 85.7 ПКУ отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.
Але під час розгляду справи складання такого опису отриманих копій документів під час перевірки не встановлено та суду такого опису не надано.
Апеляція цілком з цим погодилась та додала, що у випадку встановлення під час проведення перевірки порушень податкового законодавства контролюючий орган повинен скласти акт перевірки, в якому описати виявлене порушення з посиланням на первинні документи, які його підтверджують.
Хто має доказувати відсутність первинки?
ВС наголосив, що, справді, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Водночас у разі якщо до закінчення перевірки або протягом десяти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
ВС роз’яснює, як розуміти норми п. 44.6 з прив’язкою до обов’язку за п. 85.2 ПКУ:
- обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов’язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх під час перевірки. Ненадання таких документів нормами п. 44.6 ПКУ прирівнюється до їх відсутності. При цьому ненадання платниками податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій є самостійним правопорушенням, не пов’язаним із наявністю фактів незабезпечення зберігання документів;
- надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов’язані з предметом перевірки, не означає, що такий платник не має права додатково їх надати до прийняття відповідного рішення і при цьому не звільняє контролюючий орган від обов’язку врахувати додатково надані платником документи;
- законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, до прийняття рішення за результатами такої перевірки це зумовлює обов’язок податкового органу щодо призначення та проведення позапланової перевірки.
Але у коментованій нами справі ВС насамперед звертає увагу на вид податкової перевірки, яку проведено контролюючим органом, а саме: документальна позапланова виїзна перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків.
ВС не бере до уваги посилання контролюючого органу на ненадання всіх документів до перевірки, оскільки безпосередньо у пункті 2.6 акта перевірки було зазначено узагальнений перелік документів, використаних під час проведення перевірки (додаток 4 до акта перевірки, який є його невід’ємною частиною). Зокрема, колегія суддів зазначає, що перелік документів не є конкретизованим (за видом, назвою, номером, датою документа), однак серед перелічених документів згадуються банківські документи, рахунки, видаткові накладні, акти виконаних робіт тощо. Тобто вочевидь свідчить, що ДП під час проведення перевірки надало певний обсяг документів, який був використаний контролюючим органом.
Водночас судами враховано, що ДП ще під час звернення до податкового органу зі скаргою наголошувало, що під час перевірки не було взято до уваги документи на підтвердження понесених витрат за окремими госпопераціями.
ВС вважає, що оскільки у цій справі саме податковий орган стверджує, що ДП не надавало документи під час перевірки, то саме він має надати докази на підтвердження цього. Зокрема, жодних актів про відмову від надання первинних документів до перевірки податковими органами складено не було.
Які дії мають вчиняти податковий орган та платник податків при документальній перевірці:
- податковий орган має право звернутися письмово з вимогою про надання певного переліку документів, які стосуються предмета перевірки (запитувати та вивчати первинні документи під час проведення перевірки). Відповідне право передбачено у пп. 20.1.6 ПКУ;
- платник податків зобов’язаний надати у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки (п. 85.2 ПКУ);
- у разі відмови платника податків надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови. У разі відмови платника податків від підписання зазначеного акта у ньому вчиняється відповідний запис (п. 85.4 ПКУ);
- у разі якщо документи було вилучено правоохоронними та іншими органами, платник податків має надати їх копії протягом трьох робочих днів з дня отримання письмового запиту. При цьому терміни проведення такої перевірки, у т. ч. розпочатої, переносяться до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них (п. 85.9 ПКУ).
Отже, саме податковий орган має складати документи щодо відсутності певних документів під час перевірки чи факту їх ненадання (акт відмови). Натомість платник податків має лише вказувати на неврахування окремих документів під час складення заперечень чи скарги на податкові повідомлення-рішення під час адміністративного оскарження та у позові до суду (з наданням їх копій). Вимагати складення таких актів платник податків не зобов’язаний.
Жодних інших обов’язків щодо доведення неврахування первинних документів податковими органами під час перевірки чи їх відсутності на момент перевірки ПКУ на платника податків не покладає.
Наостанок ще один цікавий момент: у цій справі вже суду податкові органи надавали відповідні акти ненадання до перевірки запитуваних документів. Однак суди такі акти не врахували, адже платник податків стверджував, що цих актів він не бачив та під час перевірки йому відповідні акти на підпис не надавались.
І справді, у п. 85.6 ПКУ не передбачено надання копій таких актів платнику податків, навіть у разі відмови платника податків чи його законного представника їх підписати. При цьому основним аргументом на підтвердження правомірності слів платника податків було те, що в акті перевірки про такі акти не було ані слова. Натомість у додатку 4 до акта перевірки було зазначено, що всі документи надані.
Платникам податків цей висновок суду потрібно взяти до уваги під час складення заперечень та скарг/позовів у разі оскарження податкових повідомлень-рішень.
