Коментар до Постанови ВС від 17.01.2024 у справі № 520/2239/21
Розглянемо практичну ситуацію. Фізособі на праві приватної власності належить комплекс, у т.ч. виробничі та промислові будівлі.
Нагадаємо, що не є об’єктом оподаткування будівлі промисловості, віднесені до групи «Будівлі промислові та склади» (код 125) Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000, що використовуються за призначенням у господарській діяльності суб’єктів господарювання, основна діяльність яких класифікується у секціях B-F КВЕД ДК 009:2010, та не здаються їх власниками в оренду, лізинг, позичку (пп. «є» пп. 266.2.2 ПКУ). Цю пільгу може бути застосовано до власників – юросіб чи фізосіб.
01.02.2018 фізособа передала комплекс виробничих та промислових будівель ФОПу у безоплатне тимчасове користування згідно з договором позички нежитлового приміщення. Факт передання вказаного нерухомого майна підтверджується актом приймання-передачі майна. Вказане нерухоме майно було передано ФОПу для провадження госпдіяльності – виготовлення виробів із бетону для будівництва (код КВЕД 23.61). ФОП використовує цей комплекс нежитлових будівель виробничих будинків для виробництва залізобетонних виробів для будівництва.
Для справляння податку чи звільнення від його сплати у порядку ст. 266 ПКУ визначальними кваліфікуючими ознаками кожного окремого об’єкта нерухомого майна (будівлі чи приміщення) як об’єктf стягнення податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є:
1) відомості Державного реєстру речових прав на нерухоме майно;
2) місце розташування об’єкта (тобто адреса будівлі),
3) технічні характеристики об’єкта (тобто тип будівлі чи категорія будівлі, площа об’єкта тощо).
Отже, фізособа стверджує про відсутність у неї обов’язку сплачувати податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, та заперечує прийняті за результатами перевірки ППР на загальну суму понад 1 млн грн, оскільки будівлі:
- використовуються для цілей забезпечення діяльності виробництва залізобетонних виробів для будівництва,
- належать до будівель промисловості, а тому за пп. «є» пп. 266.2.2 ПКУ не є об’єктом оподаткування,
- належність яких до будівель промисловості підтверджується документами на право власності.
У 2019 році обмежень не було
Суд зауважує, що національним законом України не визначено процедури та механізму кваліфікації об’єкта нерухомого майна у цілях справляння податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, зокрема будівлі промисловості тощо.
При цьому суд першої інстанції звернув увагу на судову практику, яка вказує на те, що:
- застосування пп. «є» пп. 266.2.2 ПКУ можливе у разі дотримання двох обов’язкових умов: наявність будівель промисловості та їх перебування у власності промислових підприємств. Тому застосування цієї пільги можливе у разі, якщо власниками об’єктів промисловості є фізичні та інші юридичні особи, в тому числі нерезиденти, та за умови (з урахуванням виду їх діяльності) використання таких об’єктів за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва – виготовлення промислової продукції будь-якого виду (постанова ВС від 17.02.2020 у справі №820/3556/17);
- а у постанові від 24.03.2020 у справі №280/5332/18 ВС, крім того, уточнив, що зазначена податкова пільга застосовується лише до промислових підприємств, які мають статус юридичних осіб. Втім, перебування нерухомого майна у власності фізичної особи не є перешкодою для застосування положень пп. «є» пп. 266.2.2 ПКУ, у разі якщо такі об’єкти використовуються за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва. Разом з тим фізособа – власник нерухомості мала статус ФОПа та використовувала належне їй на праві власності нерухоме майно в межах власної господарської діяльності.
Але цікавим є те, що вся ця ситуація щодо передачі в оренду промислових будівель була ще до внесення змін Законом № 466, яким з 23.05.2020 пп. «є» пп. 266.2.2 ПКУ було уточнено в частині неможливості їх здавання власниками в оренду, лізинг, позичку. Так, до цих змін у 2018 – 2019 рр. пільга застосовувалась до «будівель промисловості, зокрема виробничих корпусів, цехів, складських приміщень промислових підприємств», що в принципі поширювала пільгу на сам факт наявності у власності промислових будівель без будь-яких обмежень. А оскільки йдеться про 2019 рік (період перевірки), то й право на пільгу нічим не обмежувалось, про що свідчить і судова практика.
Відповідно, судом першої інстанції підтримано апеляцією та були скасовані податкові повідомлення-рішення в частині нарахування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, щодо фізособи на промислові будівлі, які були здані в оренду та використовувались за призначенням.
Пільга – лише для власника-виробника
Однак ВС все-таки пристав на бік податкового органу. Хоча, знову ж такі, перевірку проведено за період – 2019 рік. Тобто до внесення змін щодо обмеження права на пільгу через заборону здавання промислових будівель в оренду.
Так, ВС погоджується з тим, що для визначення податкової пільги у пп. «є» пп. 266.2.2 ПКУ законодавець ключовим критерієм обрав функціональне призначення будівлі, а не належність конкретному суб’єкту-платнику.
При цьому обмежувальне тлумачення за рахунок впровадження додаткової ознаки надання пільги зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, – звільнення від оподаткування за критерієм «будівлі промисловості», лише об’єктів нежитлової нерухомості промислових підприємств (юридичних осіб), за суб’єктним складом, не може бути застосовано, оскільки положеннями цієї норми визначено, що платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об’єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
Сама по собі специфіка об’єкта оподаткування – наявність спеціального статусу будівлі, а саме – статусу «будівлі промисловості», не може бути достатньою підставою для звільнення від оподаткування.
Обираючи за вихідне поняття «промисловість», у зв’язку з яким застосовується аналізована податкова пільга, законодавець пов’язує її застосування у т. ч. з використанням будівлі з метою провадження виробничої діяльності, тобто з використанням такої за цільовим призначенням для виготовлення промислової продукції будь-якого виду.
І як власник промислових будівель фізособа обрала спосіб використання їх за цільовим призначенням шляхом передачі у користування за договором позички саме особі (ФОПу), яка має право та можливість виготовляти відповідну промислову продукцію. Однак суд наголошує, що доказів того, що саме власник-фізособа впродовж спірного податкового періоду використовував будівлю за функціональним призначенням, не надано.
А тому, оскільки фізособа у 2019 році не здійснювала промислове виробництво з використанням спірних будівель, права на фінансове сприяння з боку держави у вигляді звільнення від сплати податку на промислові будівлі вона не має. І та обставина, що промислові будівлі передані у безоплатне тимчасове користування іншій особі з метою виробництва останньою залізобетонних конструкцій для будівництва, не звільняє власника-фізособу від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за такі будівлі.
Нагадаємо, що податковий орган на сьогодні має проводити документальні перевірки (з урахуванням обмежень за Законом № 3453), загально починаючи з 2017 року. Про це ми докладно писали тут.
Тому оскільки на сьогодні періоди 2018 – 2019 рр. ще підпадають під періоди можливих перевірок, варто врахувати наведені вище висновки ВС, у т.ч. фізособам – власникам промислової нерухомості, які уклали договори оренди, позички, іншого користування та протягом всього періоду (особливо до 23.05.2020). Адже цей спір податкові органи виграли.