Коментар до Постанови ВС від 11.01.2024 у справі №420/12275/22
У коментованому судовому рішенні йдеться про наслідки перевірки щодо дотримання законодавства стосовно РРО.
Разом з наказом про проведення фактичної перевірки ГУ ДПС було надано ТОВ запит від 12.05.2022 про надання документів. Однак, на думку податкового органу, ТОВ порушило п. 12 ст. 3 Закону про РРО, оскільки «не надало документів, що підтверджують походження товару», і такі документи «були відсутні на початок проведення перевірки».
Насправді на виконання вказаного вище запиту про надання документів ТОВ надало всі документи 16.05.2022 (тобто до закінчення строку проведення перевірки).
Однак ГУ ДПС вважає, що у зв’язку з тим, що платник податків не надав на початок перевірки документи, які підтверджують облік тютюнових виробів, контролюючий орган в акті перевірки дійшов висновку про факти неведення ним обліку товару, який знаходився у місці продажу (господарському об’єкті), на загальну суму 1,5 млн грн. Цю саму суму у ППР визначено як штрафну санкцію.
Порушення є, але без штрафу
Суд першої інстанції зауважив, що у коментованій нами справі фактично маємо два порушення:
1) порушення ТОВ у частині відсутності документів на місці продажу.
Пунктом 12 ст.3 Закону №265/95-ВР передбачено, крім іншого, що суб’єкт господарювання зобов’язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб’єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об’єкті).
Оскільки на початок проведення фактичної перевірки перевіряльникам не надавалися документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об’єкті), то надання документів лише 16.05.2022 не спростовує те, що 12.05.2022 (початок проведення фактичної перевірки) такі документи надані не були, а отже – відсутні.
Таким чином, фінансова санкція (ст. 20 Закону про РРО) у розмірі вартості таких товарів є правомірною;
2) порушення контролюючого органу в частині мораторію на застосування штрафу.
Нагадаємо, що 24.02.2022 у зв’язку з військовою агресією російської федерації було запроваджено воєнний стан, який неодноразово продовжувався та триває досі.
Законом від 03.03.2022 №2118 (зі змінами за Законом від 15.03.2022 №2120) розділ II Закону про РРО доповнено пунктом 12, відповідно до якого тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, санкції за порушення вимог цього Закону не застосовуються, крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів.
Отже, ГУ ДПС не мало правових підстав застосовувати до ТОВ фінансові санкції у розмірі вартості товарів.
Зважаючи на виявлені порушення, суд першої інстанції скасував податкове повідомлення-рішення.
На продаж підакцизних товарів мораторій не поширюється
Апеляційна інстанція має дещо іншу думку. Попри запроваджений воєнний стан, з 17 березня 2022 року і до припинення або скасування воєнного стану на території України санкції за порушення порядку здійснення розрахункових операцій, у тому числі за порушення під час роботи з РРО, можуть застосовуватися до госпсуб’єктів, які здійснюють роздрібний продаж підакцизних товарів.
Отже, під час воєнного стану до суб’єктів господарювання, які здійснюють роздрібний продаж підакцизних товарів, за вчинення порушень, серед яких реалізація необлікованих підакцизних товарів, застосовується штраф у розмірі вартості таких товарів. Податкове повідомлення-рішення залишено в силі.
ВС: ані порушень, ані штрафу!
ВС вирішив надати відповідь на два ключових питання:
Питання 1. Застосування п. 12 ст. 3, ст. 20 Закону про РРО (в редакції, чинній з 01 січня 2022 року) в частині правомірності притягнення платника податків до відповідальності у випадку ненадання ним документів, що підтверджують походження товарних запасів, на початок проведення такої перевірки, проте, із виконанням такого обов’язку до закінчення контрольного заходу.
Питання 2. Застосування п. 12 розділу ІІ «Перехідні положення» Закону про РРО в частині незастосування до платника податків відповідальності за ст. 20 Закону про РРО, під час дії в Україні воєнного стану.
Щодо першого питання.
До 01 січня 2022 року п. 12 ст. 3 Закону про РРО передбачав, що госпсуб’єкт зобов’язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об’єкті).
Законом №1914-IX, який набрав чинності 01.01.2022, п. 12 ст. 3 Закону про РРО викладено в новій редакції, де обов’язок надати контролюючим органам на початок проведення перевірки стосується документів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об’єкті).
Таким чином, до 01 січня 2022 року суб’єкт господарювання зобов’язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов’язок має бути виконаний саме на початок її проведення.
До 01 січня 2022 року зазначена норма передбачала, що фінансова санкція має застосовуватись у подвійному розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Законом №1914 у ст. 20 слово «подвійної» було виключено.
Таким чином, за змістом наведеної норми суб’єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності):
- здійснення реалізації товарів, які не були обліковані у встановленому порядку;
- ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об’єкті).
ВС погоджується з позицією ГУ ДПС, що ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі ст. 20 Закону про РРО.
Водночас за результатами перевірки зауважень щодо здійснення обліку товарів за місцем продажу або щодо відсутності за місцем продажу документів, які стосуються їх обліку, контролюючий орган до ТОВ не висував. Отже, податковий орган застосував санкцію за сам факт несвоєчасного надання (не на початок перевірки) документів про походження цих товарів (порушення п. 12 ст. 3 Закону про РРО).
Проте до госпсуб’єкта застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об’єкті).
Тож податкові органи мають чітко прописувати, за яке саме порушення застосовується фінансова санкція – за реалізацію товарів, які не були обліковані у встановленому порядку, чи за ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів. При цьому відповідальності за ненадання документів на початок перевірки ст. 20 Закону про РО не містить.
Щодо другого питання.
ВС нагадав, що до початку проведення фактичної перевірки посадові особи ГУ ДПС провели контрольну розрахункову операцію із придбання 10 пачок сигарет Winchester Compact Dlue, про що було видано відповідний фіскальний чек.
Натомість ТОВ наполягає, що жодних порушень, пов’язаних із порядком здійснення саме розрахункових операцій при продажу підакцизного товару, під час проведення фактичної перевірки податковим органом встановлено не було.
У період дії на території України воєнного стану податковий орган до 17.03.2022 взагалі не міг застосовувати до госпсуб’єктів санкції, передбачені Законом про РРО, а з 17.03.2022 набув повноважень на застосування таких санкцій лише у випадку порушення порядку здійснення розрахункових операцій, предметом яких була реалізація підакцизних товарів.
Таким чином, у період з 17.03.2022 до 01.08.2023 під дію мораторію, запровадженого Законом №2120, не підпадали порушення, які стосуються безпосередньо правил здійснення розрахункових операцій, які були пов’язані з реалізацією підакцизних товарів.
Поряд з цим порушення, що полягає у ненаданні під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, не можна вважати таким, що пов’язане із порядком здійснення розрахункових операцій. А тому охоплюється мораторієм, впровадженим п. 12 розділу II «Прикінцеві положення» Закону про РРО. Штрафні санкції за означене порушення у період з 17.03.2022 до 01.08.2023 не підлягали застосуванню.
Формулюючи такий висновок, ВС також врахував допущену законодавцем нечіткість у визначенні випадків, що не підпадають під дію встановленого п. 12 розділу II «Прикінцеві положення» Закону про РРО мораторію, та врахував у зв’язку з цим приписи абз. третього п. 112.7 ПКУ, відповідно до якого усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.
Таким чином, посилання ГУ ДПС на те, що до початку проведення перевірки посадові особи провели контрольну розрахункову операцію із придбання 10 пачок сигарет, про що було видано відповідний фіскальний чек, є безпідставними. Так, за змістом акта перевірки контролюючий орган не мав жодних претензій щодо порушень, допущених ТОВ при проведенні такої розрахункової операції. Отже, означена розрахункова операція не має жодного відношення до підакцизних товарів, зауваження щодо яких ГУ ДПС виклав в акті фактичної перевірки.