Наказ на фактичну перевірку: вивчаємо підстави

Коментар до Постанови ВС від 28.05.2024 у справі №280/1431/23

Неправильно складений наказ на податкову перевірку дає бізнесу право захищатися, зокрема не допускати податківців до перевірки. Але як дізнатися, що саме має бути в ньому зазначено? Зокрема, які підстави були у податківців прийти на фактичну перевірку? У цьому випадку без аналізу судової практики не обійтися. 

Покажемо це на практичному прикладі.

Зміст справи

ТОВ є госпсуб’єктом, основним видом діяльності якого є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами. І саме він отримав фактичну перевірку від своїх податківців. 

І саме час, бо мораторію вже немає. Нагадаємо, що за приписами п. 69.2 підрозд. 10 розділу ХХ ПКУ мораторій, встановлений на окремі види перевірок, не поширюється на фактичні перевірки, які проводяться за п. 80.2 ПКУ.

Перед цим до ГУ ДПС у Запорізькій області надійшов лист ДПСУ від 12.10.2022 №12302/7/99-00 із вимогою щодо проведення фактичних перевірок госпсуб’єктів, які мають ліцензію на оптову торгівлю пальним, за відсутності місць оптової торгівлі. Після чого у цьому органі ДПС було складено доповідну записку із переліком СГ, яких варто перевірити (до якого потрапило і ТОВ). 

А вже 01.03.2023 ГУ ДПС видало наказ про проведення фактичної перевірки ТОВ з 1 березня 2023 року, із тривалістю перевірки 10 діб. Згідно з цим наказом перевірка мала бути проведена за період діяльності з 30 вересня 2022 року по день закінчення перевірки.

06.03.2023 з урахуванням доповідної записки було зроблено вихід на фактичну перевірку ТОВ з питань:

• здійснення контролю за додержанням госпсуб’єктом вимог законодавства, які є обов’язковими при виробництві, обліку, обігу, зберіганні та транспортуванні пального; 
• виявлення порушень у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів за період по день закінчення фактичної перевірки. 

Під час виходу представнику ТОВ було надано вимогу про надання документів, в отриманні якої він розписався особисто. 

Але далі представник ТОВ не допустив фахівців до перевірки. На виконання п. 81.2 ПКУ посадовими особами контролюючого органу було складено акт про відмову в допуску до проведення фактичної перевірки від 06.03.2023. 

Причини відмови в допуску були зазначені такі: відсутність належних підстав для перевірки. 

Причини оскарження наказу на фактичну перевірку

Після цього ТОВ звернулося до суду з оскарженням наказу на фактичну перевірку, оскільки зі змісту тексту самого наказу не вбачається можливим зрозуміти, здійснення яких саме функцій ТОВ планувалось перевіряти. І відсутнє чітке зазначення, що саме стало підставою перевірки.

При цьому суди попередніх інстанцій погодилися з ТОВ. 

Так, підставою проведення фактичної перевірки в наказі були зазначені загальні норми згідно з пп. 80.2.5 ПКУ. А жодної конкретики немає!

Наказ не містить посилань на будь-які повідомлення/інформацію про порушення ТОВ законодавства тощо, що можуть бути підставою для призначення фактичної перевірки. Тим паче, в наказі не зазначалося, внаслідок яких заходів органом ДПС було встановлено невідповідність діяльності ТОВ вимогам чинного законодавства.

А ТОВ хотіло знати, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти порушень або виникли підозри в них, а також сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була попередньо встановлена податковим органом.

За відсутності вказаної інформації наказ про призначення фактичної перевірки є протиправним – так вважало ТОВ. Але ВС із цим не погодився.

Судова практика є різною

Загалом позиція ВС у подібних справах не є однаковою та сталою. Проте під час розгляду справ судді аналізують низку питань:

1. Протиправність наказу – орган ДПС як суб’єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу слугувала інформація про порушення ТОВ вимог законодавства. У самому наказі про призначення перевірки податковий орган не конкретизує суть порушення.
2. Підстава має бути чіткою – формулювання конкретного змісту наказу є виключним повноваженням органу ДПС, однак з обов’язковим дотриманням вимог норм абзацу третього п. 81.1 ПКУ. У разі встановлення у ПКУ декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов’язково має бути сформульована тотожно змісту правової норми, якою цю підставу встановлено, проте має бути чітко зазначена в наказі. Вважається, що вже таке виконання цієї вимоги забезпечує розуміння госпсуб’єктом причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть нею охоплюватись.
3. Сукупність підстав для перевірки – приписи пп. 80.2.5 ПКУ передбачають альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва й обігу спирту, алкоголю, тютюну та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов’язує право ДПС проводити фактичні перевірки госпсуб’єктів та не потребує наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
4. Докази порушення – вимоги до оформлення наказу не передбачають обов’язку в повному обсязі розкрити в ньому зміст усієї інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання йому відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
5. Оскарження дій органу ДПС – неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об’єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки.

У наказі достатньо вказати мінімальний обсяг інформації

Саме виходячи з наведеного вище ВС наголошує, що пп. 80.2.5 ПКУ встановлює дві підстави для фактичної перевірки:

1. наявність та/або отримання певної інформації;
2. здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.

І цей підпункт має істотну особливість у його застосуванні порівняно з іншими підпунктами норми п. 80.2 ПКУ.

Сам лише факт посилання на пп. 80.2.5 ПКУ у наказі про проведення перевірки не є мінімально достатнім обсягом інформації, яка має відображатися у наказі (йдеться лише про підставу для перевірки у вигляді нумерації підпунктів, пунктів та статей ПКУ).

У разі, якщо підставою для призначення фактичної перевірки 

• стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у наказі поряд із посиланням на пп. 80.2.5 ПКУ повинен зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію;
• став сумнів у законності здійснення відповідних функцій, то орган ДПС у наказі поряд із посиланням на пп. 80.2.5 ПКУ повинен саме про це й зазначити;
• стала сукупність зазначених вище підстав, передбачених пп. 80.2.5 ПКУ, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на пп. 80.2.5 ПКУ має відобразити у вищезазначений спосіб обидві підстави.

Таке інформування про підстави для перевірки має бути наведено перед резолютивною частиною наказу.

Важливо! У разі якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства.

Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Треба аналізувати докладну записку!

ВС вважає, що наказ на фактичну перевірку ТОВ не можна вважати протиправним, адже:

1. Орган ДПС призначив фактичну перевірку з урахуванням листа ДПС і доповідної записки, складеної щодо ТОВ. Пропозиція, висловлена у доповідній записці, полягає в тому, щоб з метою виконання функцій, передбачених ст. 19-1, 20, пп. 75.1.3, пп. 80.2.5 ПКУ організувати проведення фактичної перевірки ТОВ за податковою адресою. Отже, перевірку призначено на підставі самостійної підстави, визначеної пп. 80.2.5 ПКУ, а саме: на виконання органом ДПС функцій, визначених законодавством у сфері обігу та реалізації пального, у зв’язку з наявністю інформації про можливі порушення ТОВ вимог законодавства.

Висновок ВС: тут ГУ ДПС вчинило не зовсім досконало, адже у наказі про проведення перевірки серед підстав її проведення є лише посилання на доповідну записку, без пояснень, про що в ній йдеться. Однак це не робить наказ недійсним!

2. У таких справах суди повинні враховувати зміст доповідної записки, яка має бути подана суду. І суд повинен пояснити у своєму рішення, чому така доповідна записка, яка ґрунтується на отриманому від ДПСУ листі, не може розцінюватися як отримання інформації у розумінні пп. 80.2.5 ПКУ як підстава для проведення перевірки.

Висновок ВС: відсутні підстави стверджувати, що у наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми ПКУ. Адже в наказі на проведення перевірки поряд із зазначенням норм ПКУ міститься посилання на доповідну записку із наведенням її реквізитів: реєстраційного номера та дати.

Відповідно, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства, і, як наслідок, такий наказ є законним та відповідає вимогам ПКУ.