Коментар до Постанови ВС у справі №280/10147/23 від 21.08.2024 р.
Багато юросіб та ФОПів після 24.02.2022 виїхали з тимчасово окупованих територій, проте не всі змінили свою юрадресу в ЄДР в надії на їх звільнення найближчим часом.
При цьому певний час протягом 2022 — 2023 років податкові органи приймали податкові повідомлення-рішення (далі — ППР), які мають бути надіслані платникові податків.
Як надсилаються ППР?
ППР вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або особисто вручені платникові податків (його представникові) (п. 42.2 ПКУ).
Альтернативний варіант — листування в електронному вигляді.
Платники податків, які подають звітність в електронній формі та/або пройшли електронну ідентифікацію онлайн в електронному кабінеті, можуть листуватися з контролюючими органами засобами електронного зв’язку (п. 42.4 ПКУ). Листування контролюючих органів із платниками податків, які подали заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, здійснюється засобами електронного зв’язку в електронній формі шляхом надіслання документа в електронний кабінет з одночасним надісланням платникові податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет.
Документ, надісланий контролюючим органом в електронний кабінет, вважається врученим платникові податків, якщо він сформований із дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» і є доступним в електронному кабінеті.
А як бути тим платникам, які не подавали заяву на листування через електронний кабінет та яким податкові органи мають надсилати свої рішення рекомендованою кореспонденцією на юрадресу, що залишилася на окупованій території?
Особливо гостро це питання постало перед тими платниками, які змушені були виїхати з тимчасово окупованих територій після 24.02.2022, але продовжили діяльність на підконтрольній Україні території (за фактичною/новою адресою), не змінивши юрадресу в ЄДР (сподіваючись на швидке звільнення рідного міста або села).
Розглянемо, до яких наслідків це призвело, на прикладі судового рішення.
ПП оскаржило ППР, проте рішення ДПС не отримало
П’ятого грудня 2023 року ПП звернулося до суду з позовом до ГУ ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.11.2021 про нарахування штрафу в розмірі 812 426,21 грн за порушення законодавства у сфері виробництва й обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Річ у тім, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято у листопаді 2021 року, а рішення за результатами розгляду скарги в адміністративному порядку орган ДПС ухвалив у липні 2022 року. Проте ПП не отримало рішення за результатами розгляду скарги за своєю адресою, бо юрадреса підприємства — м. Маріуполь. Отже, отримати поштове відправлення після 24.02.2022 ПП не мало змоги. Таким чином, строк для звернення до суду (один місяць з наступного дня після отримання рішення за результатами розгляду скарги) було пропущено.
Водночас суди відхилили посилання ПП на відсутність об’єктивної можливості отримання рішення органу ДПС поштою у зв’язку з місцезнаходженням підприємства у м. Маріуполі, яке перебуває на тимчасово окупованій території України, адже податкові органи вчинили всі можливі дії для повідомлення ПП про ухвалене рішення, зокрема надіслали його електронною поштою на адресу, що була самостійно зазначена ПП у шапці скарги на податкове повідомлення-рішення.
Крім того, суди врахували, що у листопаді 2022 року, після ухвалення рішення за результатами процедури адміністративного оскарження, ПП перереєструвало своє місцезнаходження у м. Києві, але не надіслало податковому органу повідомлення про зміну місцезнаходження і не з’ясувало, чи розглянуто і з яким результатом скаргу на податкове повідомлення-рішення. На думку судів, це не свідчить про намір добросовісної реалізації ПП права на звернення до суду.
І ще одне: суди наголосили, що навіть якщо припустити, що ПП дізналося про порушення своїх прав лише 21 вересня 2023 року (дата внесення до інтегрованої картки платника інформації про узгодження грошового зобов’язання за податковим повідомленням-рішенням у зв’язку з ухваленням рішення про відмову у задоволенні скарги), у будь-якому разі воно пропустило місячний строк для звернення до суду з цим позовом, бо звернулося щойно 5 грудня 2023 року. Тобто більш ніж через два місяці після того, як дізналося про ухвалення рішення за результатами адміністративного оскарження.
Водночас важливо наголосити на позиції самого ПП: процедура адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення завершується тим, що платник податку фактично отримує текст відповідного рішення. А тому немає підстав стверджувати, що 21 вересня 2023 року, з моменту внесення до інтегрованої картки платника інформації про узгодження грошового зобов’язання за оскаржуваним податковим повідомлення-рішенням, ПП могло дізнатися про порушення його прав. Адже фактично рішення за результатами розгляду скарги воно так і не отримало.
А строки розгляду скарг за процедурою адміністративного оскарження під час карантинних заходів були зупинені. Тоді ж в Україні ще був карантин! І з огляду на це відстежувати й контролювати ухвалення рішень за результатами розгляду скарг було неможливим за відсутності будь-яких обмежувальних періодів розгляду скарги.
Коли відновили строки розгляду скарг?
Щойно з 25.11.2022 (Законом від 03.11.2022 №2719) фактично відновлено строки для подання скарги, у т. ч. на податкове повідомлення-рішення, рішення про застосування фінансових санкцій за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки та ухвалення рішення за результатами їх розгляду (пп. 69.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
Для правильного обчислення строку звернення до суду потрібно коректно визначити дату, з якої розпочинається відлік зазначеного строку. Положення п. 56.19 ПКУ у взаємозв’язку з пп. 56.17.3 ПКУ пов’язують початок строку оскарження податкового повідомлення-рішення, у разі застосування процедури адміністративного оскарження до органу ДПС, із днем отримання платником податків рішення за результатами розгляду скарги.
Отже, за такого правового регулювання ПП має право на оскарження податкового повідомлення-рішення до суду в місячний строк, який розпочинається наступного дня після отримання рішення за результатами процедури адміністративного оскарження.
ВС наголошує, що у цих правовідносинах при визначенні дати, з якої починається обчислення строку на звернення до суду відповідно до п. 56.19 ПКУ, юридичне значення має лише дата отримання платником податків рішення за результатами процедури адміністративного оскарження, а використання з цією метою альтернативних подій та обставин зазначеною нормою не допускається.
З огляду на приписи п. 56.8 та 42.2 ПКУ рішення за результатами адміністративного оскарження має бути надіслано платникові податків за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або особисто вручено платникові податків (його представникові). При цьому, якщо пошта не може вручити платникові податків документ, він вважається врученим у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Аналогічні правила вручення рішення за результатами розгляду скарги прописані у п. 5 Порядку оформлення і подання скарг платниками податків та іншими особами та їх розгляду контролюючими органами, затвердженого наказом Мінфіну від 21.10.2015 №916.
ВС: для ТОТ правила вручення скарги — окремі!
Суди попередніх інстанцій установили, що ДПСУ за результатами розгляду скарги ПП прийняла рішення від 20.07.2022, яке було надіслано ПП поштою 20.07.2022 рекомендованим листом із повідомленням про вручення на адресу, зазначену в скарзі: м. Маріуполь, Донецька область, 87500. Це повідомлення було повернуто на адресу ДПСУ у зв’язку з недоступністю адресата.
ДПСУ не надано доказів надіслання (вручення) зазначеного рішення в інший, передбачений п. 42.2 ПКУ, спосіб, зокрема через електронний кабінет або особисто. При цьому докази надсилання рішення електронною поштою не є належними, бо такий спосіб надсилання не був передбачений.
Отже, фактичного вручення позивачеві рішення за результатами розгляду скарги не відбулося.
Також немає підстав уважати таке рішення належним чином врученим, адже про належне вручення можна говорити лише у разі, якщо неотримання поштового відправлення пов’язане з певними діями чи бездіяльністю платника податків (серед іншого відмова від отримання, відсутність за місцезнаходженням тощо). Тимчасом як поштове відправлення навіть не вдалося надіслати, бо адресат перебував на тимчасово окупованій території України.
ВС перевірив та встановив, що на період, який розглядається, на офіційному вебсайті АТ «Укрпошта» було розміщено інформацію, що відділення поштового зв’язку у м. Маріуполі тимчасово не функціонують. З огляду на це ВС дійшов висновку, що ДПСУ об’єктивно не мала практичної можливості надіслати ПП рішення про результати розгляду скарги, але така ситуація виникла не з вини ПП, а внаслідок обставин непереборної сили.
Отже, за відсутності факту вручення рішення за результатами процедури адміністративного оскарження, а також за відсутності підстав уважати, що таке рішення є належним чином врученим, місячний строк для оскарження податкового повідомлення-рішення не розпочався. Проте цей висновок стосується лише тих підприємств, які залишилися на окупованій території або перебували на таких територіях певний відрізок часу, — тобто варто скористатися Переліком №309, де наведено періоди, коли відбувалися бойові дії, та/або перелік тимчасово окупованих територій.
Зокрема, ВС наголосив, що відповідно до Переліку територіальних громад, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають у тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні), затвердженого наказом Мінреінтеграції від 25.04.2022 №75, та Наказу Мінреінтеграції тимчасово окупованих територій України від 19.07.2022 №159 «Про внесення змін до наказу Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 25.04.2022 №75» весь Маріупольський район Донецької області перебуває у тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні). Тобто ВС урахував редакцію Переліку тимчасових територій на дату ухвалення рішення ДПСУ про результати розгляду скарги ПП.
Окремо нагадаємо, що за приписами п. 56.3 ПКУ, оскаржуючи до ДПСУ податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу, платник податків має дотримуватися строків подання скарги — 10 робочих днів, наступних за днем отримання відповідного рішення.
І цей строк може бути продовжений до шести місяців за наявності поважних причин. Зокрема, до закінчення шестимісячного строку платник податків має право подати скаргу до ДПСУ разом із клопотанням про поновлення пропущеного строку на подання скарги в адміністративному порядку та копіями документів, що підтверджують поважність причин його пропуску (за наявності). У скарзі може міститися клопотання про поновлення пропущеного строку на подання скарги в адміністративному порядку.
Контролюючий орган вищого рівня, розглядаючи клопотання платника податків, поновлює пропущений строк на подання скарги в адміністративному порядку, якщо визнає причини його пропуску поважними. І, на нашу думку, аргументи, наведені у коментованому нами рішенні, можуть бути використані й у цьому випадку.