Коментар до Постанови ВС від 14 серпня 2024 року у справі №120/5503/23
Зміст справи
У 2019 році між ТОВ та ПАТ було укладено договір постачання товару партіями та низку додаткових угод, серед яких:
- додаткова угода №1/1 про план закупівлі цементу насипом «1 000 тонн», за виконання якого ПАТ сплачує на користь ТОВ стимулюючі виплати у вигляді ретробонусів за кожну куплену тонну цементу (з ПДВ);
- додаткова угода №1/2 про план закупівлі «10 000 тонн», за виконання якого ПАТ сплачує бонус у розмірі 40,00 грн (з ПДВ) за кожну тонну у разі перевищення 10 000 тонн та 60,00 грн (з ПДВ) за кожну тонну у разі перевищення 12 000 тонн.
У зв’язку з виконанням ТОВ плану закупівель між сторонами були підписані розрахунки маркетингових послуг (стимулюючих виплат – ретробонусів), а саме: загальна вартість стимулюючих виплат – ретробонусів з ПДВ становить 1,1 млн грн та 11,2 млн грн відповідно до укладених додаткових угод. Одночасно було складено акти, які підтверджують виконання плану закупівель.
01.08.2022 ТОВ склало податкову накладну №7 на суму 12,3 млн з ПДВ в розмірі отриманих стимулюючих виплат – ретробонусів і за допомогою програми електронного документообігу надіслало її до податкового органу для реєстрації в ЄРПН.
Проте квитанцією від 31.08.2022 контролюючим органом було зупинено реєстрацію податкової накладної з такої причини: «…коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 73.20 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Незважаючи на подані пояснення та значну кількість документів (у т.ч. розрахунок маркетингових послуг стимулюючих виплат – ретробонусів), рішенням від 12.09.2022 у реєстрації податкової накладної №7 було відмовлено. Причиною відмови було «…ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
При цьому в рядку додаткової інформації зазначено: «…відповідно до наданих документів на придбання товару встановлено невідповідність обсягів придбання та обсягів, зазначених у Розрахунку маркетингових послуг (стимулюючих виплат – ретробонусів) за договором про продаж продукції…».
Не погоджуючись з прийнятим рішенням від 12.09.2022, ТОВ подало скаргу на рішення комісії регіонального рівня. Проте рішеннями комісії центрального рівня від 26.09.2022 скаргу було залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної – без змін.
Перелік документів для розблокування ПН не конкретний
Варто зазначити, що суди в коментованій справі пішли шляхом сталої судової практики щодо чіткого переліку документів, які мають право вимагати податкові органи. Втім, у коментованій постанові ВС є й нові аргументи, на які відтепер також посилатимуться судді.
Так, було встановлено, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної від 31.08.2022 не відповідає вимогам, встановленим до неї п. 11 Порядку №1165, в частині необхідності зазначення критерію(їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(їх) зупинено було реєстрацію податкових накладних у Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Крім того, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація податкової накладної стала можливою. А це також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам, встановленим п. 11 Порядку №1165.
Підстави для відмови в реєстрації ПН/РК
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є:
– ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
– та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
– та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Верховний Суд неодноразово висловлювався, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Суб’єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції, за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації в ЄРПН, завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин, їх змісту, а також особливостей законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.
Саме за результатами детального дослідження змісту документів (у т.ч. договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, є можливим формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації в ЄРПН податкової накладної, реєстрацію якої було зупинено згідно із відповідною квитанцією.
Попередня судова практика
У постанові від 03.11.2021 у справі №360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків із зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Водночас, на думку суду, орган ДПС із формальних мотивів та за відсутності передбачених законом підстав відмовив ТОВ у реєстрації податкової накладної, зазначивши, що ТОВ не надало копій окремих первинних документів, зокрема щодо обсягів придбання та обсягів, зазначених у Розрахунку маркетингових послуг (стимулюючих виплат – ретробонусів).
Аналіз поданих ТОВ документів вказує на те, що надіслані платником податків письмові пояснення з копіями первинних та інших документів відображають зміст спірних господарських операцій та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної №7.
Відсутність документів через їх обсяг – не підстава для блокування ПН
Суди наголошують, що під час судового розгляду таких справ не надається оцінка реальності здійснення госпоперацій, на підставі яких ТОВ склало спірну податкову накладну. Адже це питання має досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що включає в себе систему заходів, які вживаються контролюючими органами, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог ПКУ. Вказаний висновок підтверджується постановою ВС від 07.12.2022 у справі №500/2237/20.
Зважаючи на кількість та зміст поданих первинних та інших документів, пояснень, суди вкотре підтвердили, що відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути саме по собі підставою для відмови в реєстрації податкових накладних.
При цьому усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання ТОВ вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності не повинні досліджуватися шляхом блокування реєстрації ПН в ЄРПН.
Водночас мусимо додати, що нині платники податків вже не подають скарги на папері, а вже доволі тривалий час практикують подання документів в електронній формі, що прямо передбачено пп. 56.23.5 ПКУ. Але коли йдеться про десяток документів, то бухгалтери мають можливість відстежити кожен потрібний до подання органу ДПС документ. А коли подаються сотні або тисячі документів (як у коментованій нами справі – лише видаткових накладних подано у кількості 1720 штук), то не виключено, що один чи два документи можуть загубитися через технічну або програмну помилку під час формування остаточного пакету документів для податкового органу.
У таких випадках податкові органи посилаються на те, що Комісія перед прийняттям оскаржуваного рішення не мала змоги дослідити всі документи, які були надані суду, та приймала рішення за інших обставин та в умовах відсутності усіх необхідних документів.
Всі суди у своїй позиції були одностайні – відсутність окремих видаткових накладних, якщо вважати, що деякі з них із технічних причин могли не надійти контролюючому органу через їх значний обсяг, не свідчить про наявність у податкового органу достатніх правових підстав для відмови у реєстрації ПН в ЄРПН.
Від редакції
Останнім часом платники податків все частіше звертають увагу судів на відповідність змісту саме квитанції про зупинення реєстрації ПН вимогам чинного законодавства, зокрема Порядку №1165.
Адже якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п. 201.1 та/або п. 192.1 ПКУ, а також у разі зупинення реєстрації ПН відповідно до п. 201.16 ПКУ, то протягом операційного дня надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприймання їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених п. 201.1 ПКУ (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов’язань, а також розбіжності між даними видаткових накладних та загального обсягу поставленої продукції за іншими документами, не можуть бути причиною неприймання податкових накладних в електронному вигляді.
Важливо! Самі податкові органи у квитанції про зупинення реєстрації ПН просять надати всі наявні (на дату такого зупинення) документи щодо операцій, зазначених у цій ПН. А це фактично позбавляє контролюючий орган права посилатись на відсутність будь-якого з поданих документів чи на їх значний обсяг.
Не може це бути і виправданням того, що орган ДПС не мав можливості ознайомитись з усіма документами і тому не розблокував реєстрацію ПН.
Отже, на нашу думку, платники податків мають використовувати наведені висновки судів у коментованій нами справі під час подання документів та пояснень як у разі зупинення реєстрації ПН в ЄРПН, так і при оскарженні відмови у реєстрації ПН до Комісії центрального рівня ДПСУ.
Звісно, це не зменшує обсягу документів, які має подати платник податків у разі зупинення реєстрації ПН, якщо податківці наполягатимуть на тому, що хочуть отримати копії всіх документів про операцію, зазначену в ній. Проте це вимагає від податкового органу проаналізувати їх усі. А якщо цікавить лише один аспект, то і вимагати потрібно документи саме про нього (зокрема, щодо обрахунку бонусів, суму яких вказано у ПН, як у коментованій справі).