Коментар до постанови П’ятого апеляційного адміністративного суду від 16.01.2025 у справі №420/22481/24
За останні кілька років граничні строки реєстрації ПН/РК кілька разів змінювали. При цьому щоразу встановлювали і «перехідні» правила – щоб дати можливість платникам ПДВ адаптуватися до нових умов. Але, як це часто буває, податківці мають власну думку, як треба штрафувати тих, хто не встиг адаптуватися. І зазвичай – фіскальну.
Сьогодні ми розглянемо ситуацію із ПН/РК, яким встановили спеціальні строки реєстрації під час воєнного стану. Які саме ПН/РК підпадають під ці строки і який розмір штрафів податківці мають право застосувати за їх порушення?
Так, податкові органи у базі ЗІР наголосили, що штрафи у розмірах, встановлених п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених п. 89 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у ЄРПН із датою складання починаючи з 16 січня 2023 року.
При цьому порушення платником податку граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом №2876 (тобто застосовується до ПН/РК з датою складання не пізніше 15 січня 2023 року включно), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених п. 120-1.1 ПКУ.
Загалом позиція податкового органу цілком зрозуміла. Але питання щодо штрафів виникає тому, що в ПКУ чітко прописані норми саме щодо розміру штрафів, які мають бути застосовані на момент прийняття рішення та не поставлені у залежність від їх зміни протягом певного періоду часу.
Покажемо, як це працює на практиці, на прикладі коментованого рішення ВС.
Камеральна перевірка у 2024 році за періоди 2022 – 2023 рр.
Перевіркою своєчасності реєстрації ТОВ ПН/РК податківцями були встановлені порушення граничних термінів реєстрації за період 31.07.2022 – 28.02.2023, встановлених п. 201.10 ПКУ та п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.
На підставі акта перевірки ГУ ДПС було винесено податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 10.04.2024, яким нараховано штраф у загальній сумі 14,5 млн грн (абз. 1 п. 120-1.1 ПКУ). При цьому розмір штрафів визначався залежно від кількості днів порушення граничних строків реєстрації, тобто 30 % та 40 % згідно з п. 201.10 ПКУ.
Податкові повідомлення-рішення були оскаржені до ДПСУ, проте й головний податковий орган наголосив на порушенні граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом №2876, що тягне за собою накладення на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених п. 120-1.1 ПКУ.
Проте, на думку ТОВ, податковий орган при нарахуванні штрафу мав застосувати саме п. 89 та 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, а не п. 120-1.1 ПКУ.
Тобто з тим, що порушення були, згодні всі. Залишилось домовитися про розмір штрафів!
Що казало ГУ ДПС
Податківці наголосили, що під час камеральної перевірки з питання своєчасності реєстрації ТОВ ПН/РК вони перевіряли ті ПН/ПК, дата виписки яких припадає на липень, серпень, вересень, жовтень 2022 року та січень, лютий 2023 року.
А визначені у п. 89 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до ПН/РК з датою складання починаючи з 16 січня 2023.
Щодо відповідальності за п. 90 підрозд. 2 розд. XX ПКУ, то ця норма застосовується за порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов’язана зі збільшеними строками реєстрації цього періоду.
Отже, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876 або до накладних, строк реєстрації яких не закінчився станом на день набрання чинності цим Законом (станом на 08.02.2023).
Період застосування штрафів за порушення ПКУ
Перед тим як писати про висновок судів у коментованій нами справі, варто згадати про окремі норми ПКУ та порядок їх застосування.
Так, напевно багато хто пам’ятає, що у 2011 році було чимало справ щодо застосування нових штрафів за ПКУ до платників ПДВ, зокрема після прийняття Закону від 07.07.2011 №3609-VI (чинний з 06.08.2011).
І тоді суди прямо вказували на приписи п. 11 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ – з 06.08.2011 штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Тобто на той час суди підтримали розмір штрафних санкцій, які існували саме на дату прийняття податкових повідомлень-рішень. На це цілком справедливо посилається й ТОВ у коментованій нами справі.
Чому ж у цій ситуації податківці змінили тактику і хочуть застосувати розміри штрафів, які діяли на дату складання ПН/РК? А розмір штрафу зменшився!
Не варто забувати й про те, що приписами п. 89 та 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ пом’якшено фінансову відповідальність платників податків за порушення строків строки реєстрації ПН/РК у ЄРПН.
Крім того, варто зауважити, що у п. 89 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ прямо встановлено, що вони діють протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, тобто що вони діють з 24.02.2022.
Таким чином, можемо сміливо робити два висновки:
- у самому Законі №2876 при встановленні збільшених строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН прямо передбачено зворотну дію цієї норми в часі – з 24.02.2022, а не з 08.02.2023;
- оскільки Закон №2876 саме пом’якшує фінансову відповідальність за відповідні податкові правопорушення, то немає проблем з такою зворотної дією (це не порушує ч. 1 ст. 58 Конституції України).
Тож у період з 08.02.2023 (дата набрання чинності Законом №2876-ІХ) до закінчення шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, застосуванню до правовідносин, які виникли після 24.02.2022, підлягають спеціальні норми п. 89 та 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, а не загальні норми п. 120-1.1 ПКУ.
Але мусимо зазначити, що штрафні санкції за п. 90 підрозд. 2 розд. XX ПКУ застосовуються не до всіх зареєстрованих ПН/РК в ЄРПН, а лише до тих, які зареєстровані з порушенням строків, передбачених саме у п. 89 цього розділу (а ці строки діють лише з 08.02.2023).
Так бачимо ситуацію ми. А що сказав суд у коментованій справі?
Продовження строків реєстрації ПН та зменшені штрафи
Спірність питання у цій справі полягає у правомірності застосування податковим органом штрафу, передбаченого абз. 1 пункту 120-1.1 ПКУ, за недотримання граничних строків, визначених пунктом 201.10 ст. 201 ПКУ, реєстрації ПН/РК в ЄРПН, складених у липні – жовтні 2022 року, січні – лютому 2023 року та зареєстрованих у жовтні 2022 року, січні та березні 2023 року.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації ПН/РК в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Тобто пунктом 89 підрозд. 2 розд. XX ПКУ продовжено строк реєстрації податкових накладних порівняно із положенням ст. 201 ПКУ. Проте не можна продовжити (збільшити) строк, який закінчився.
Закон №2876 набрав чинності з 08.02.2023. Отже, він збільшив строк реєстрації податкових накладних із датою виписки з 15 січня 2023 року. Раніше складені накладні (з 01 січня 2023 року по 15 січня 2023 року) мали б бути зареєстровані до 30 січня 2023 року.
Вказаний Закон не може в силу прямих вказівок у останньому продовжити строк, який закінчився. А отже, п. 90 ПКУ не застосовується до податкових накладних, складених до 15 січня 2023 року.
Отже, поширювати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, визначеного п. 201.1 ПКУ, до внесення змін Законом №2876), неможливо.
Таким чином, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо ПН/РК, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876, або до ПН/РК, строк реєстрації яких не закінчився станом на день набрання чинності цим Законом (станом на 08.02.2023).
Штрафи на день прийняття рішення – коли діє ця норма?
Щодо застосування п. 11 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, то після запровадження воєнного стану в Україні (24.02.2022) законодавець не вносив змін до загальних норм, що регулювали як строки реєстрації ПН/РК, так і умови притягнення до відповідальності за їх порушення.
Тобто запроваджувалися тимчасові строки в розділі ХХ ПКУ, а базові норми не змінилися.
Дія цих базових норм (зокрема, ст. 120-1 і 201 ПКУ) не зупинялася, особливості їх застосування не встановлювалися. Єдиним винятком був період з 07.03.2022 до 26.05.2022, коли ПКУ передбачав безумовне зупинення усіх строків, встановлених цим Кодексом (пп. 69.9 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, п. 102.9 ПКУ). Але щодо реєстрації ПН/РК це зупинення досить швидко скасували.
Проте станом на день прийняття оспорюваного у цій справі податкового повідомлення-рішення (від 10.04.2024) чинними були як пункт 120-1.1 ПКУ, так і п. 89 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.
Але, на думку суду, відсутні підстави вважати, що станом на цей час існувала колізія між загальними нормами (ст. 120-1 і 201 ПКУ) і тимчасовими (п. 89 і 90 підрозд. 2 розд. XX ПКУ).
ПКУ в п. 56.21 установлює шляхи подолання колізій у податкових правовідносинах таким чином: у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Тобто виключно у випадку, якщо одне і те саме питання є предметом регулювання різними нормами чи нормативно-правовими актами, це вважається юридичною колізією, яка підлягає вирішенню відповідно до наявних у правовій сфері способів.
Водночас у коментованій нами справі законодавець фактично розділив розмір фінансової відповідальності за податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних на дві категорії залежно від норми, якою такий строк був встановлений, а саме:
- у разі якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений ст. 201 ПКУ, за реєстрацію ПН поза таким строком є відповідальність за п. 120-1.1 ПКУ;
- у разі якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений п. 89 підрозд. 2 розд. XX ПКУ, за реєстрацію ПН поза таким строком є відповідальність за п. 90 підрозд. 2 розд. ПКУ.
Отже, розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних залежить від складу правопорушення, допущеного платником податків. Це свідчить про відсутність підстав вважати, що одне і те саме питання станом на час виникнення спірних правовідносин врегульовувалося різними нормами права по-різному.