Який штраф при повторній несвоєчасній сплаті податків та як ДПС має його застосовувати?

Коментар до Постанови ВС від 03.04.2025 р. у справі №280/3447/23

Розглянемо застосування штрафу за повторне порушення на практичному прикладі. Підприємство оштрафували за несвоєчасну сплату податків, вчинене повторно, на підставі п. 124.3 ПКУ. Що з цього вийшло, подивимось далі.

Зміст справи

Податковим органом було проведено камеральну перевірку TOB з питань своєчасності сплати узгоджених грошових зобов'язань щодо уточнюючих розрахунків ПЗ з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за звітні (податкові) періоди: лютий, червень та жовтень 2022 р. та щодо податкового повідомлення-рішення від 09.11.2022 р.

За результатами перевірки було складено акт від 20.04.2023 р., яким зафіксовано, що TOB подано уточнюючі розрахунки з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за наступні звітні (податкові) періоди:

1. Лютий 2022 року – граничний термін сплати, з урахуванням норм абз. 3 пп. 69.1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ – 01.08.2022 р. Сума недоплати станом на 01.08.2022 р. становила 56 264 грн та була погашена 31.08.2022 р. за рахунок зарахування суми від'ємного значення (ряд. 19) у зменшення суми податкового боргу (ряд. 2 3.1) по уточнюючому розрахунку з ПДВ, тобто з затримкою на 30 календарних днів.
2. Червень 2022 року – було збільшено позитивне значення різниці між сумою ПЗ та сумою ПК поточного звітного (податкового) періоду (ряд. 18 декларації) на 9,2 млн грн. Граничний термін сплати – 22.07.2022 р. Сума недоплати частково погашена кількома сумами із затримкою від 7 до 40 днів грошовими коштами або за рахунок зарахування суми від'ємного значення (ряд. 19) ПДВ, решта суми – 1,09 млн грн погашена вчасно.
3. Жовтень 2022 року – збільшено позитивне значення різниці між сумою ПЗ та сумою ПК поточного звітного (податкового) періоду (ряд. 18 декларації) на 178,6 тис грн. Граничний термін сплати – 23.11.2022 р. Сума недоплати погашена грошовими коштами із затримкою на 1 календарний день.

За результатами перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення про застосування штрафу у розмірі 50% в сумі 4,7 млн грн!

Що сказали суди попередніх інстанцій

Загалом, суди стали на бік платника податків, тому що:

1. щодо звітного періоду лютий 2022 року виявилося, що насправді ТОВ ще 27 липня 2022 року сплатило ПДВ за лютий 2022 року (тобто, зарахування від'ємним значенням не було) і, враховуючи приписи абзацу третього пп. 69.1 підр. 10 розд. ХХ ПКУ, ТОВ звільняється від відповідальності;
2. щодо звітних періодів червень та жовтень 2022 року ГУ ДПС не довело наявності повторності правопорушення. Податківці вважали, що повторність була, адже посилалися на ППР від 20.12.2021 року. Але воно було прийняте у зв'язку із несвоєчасною сплатою суми узгодженого податкового зобов'язання з орендної плати за землю, термін сплати якого був 30 жовтня 2014 року. Але суди не визнали це повторним порушенням, адже це ППР стосується іншого податку і 1095 днів з моменту такого правопорушення вже минуло.

Проте факт несвоєчасної сплати ПДВ за червень та жовтень 2022 року все ж таки був. Тому, навіть за відсутності підстав для притягнення ТОВ до відповідальності на підставі п. 124.3 ПКУ, суди дійшли висновку, що штраф повинен бути, але розмір штрафних санкцій має визначатися на підставі п. 124.1 ПКУ.

Які штрафи встановлені ст. 124 Податкового кодексу?

За п. 124.1 ПКУ карають за перше порушення у вигляді несвоєчасної сплати податків. Розмір штрафу залежить від терміну затримки сплати податку та сягає від 5% до 10% від суми недоплати.

За п. 124.2 ПКУ карають за ті ж самі порушення, що і в п. 124.1 ПКУ, але в тому випадку, якщо доведено, що несвоєчасна сплата податків виникла умисно. В такому випадку розмір штрафу сягає 25% недоплати.

За п. 124.3 ПКУ карають за повторну несплату податків. Але тут є три умови:

• несплата має бути умисною;
• термін затримки сплати податку має перевищувати 90 календарних днів;
• це порушення відбулося протягом 1095 календарних днів;
• якщо всі три умови дотримані, то розмір штрафу становить аж 50% від суми недоплати. 

Ось чому платнику податків вигідніше платити штраф на підставі п. 124.1 ПКУ. Тим більше, коли мова йде про мільйони.

Втім, ТОВ на цьому не заспокоїлось і спробувало відбитися від штрафів взагалі!

Позиція ТЗОВ

ТОВ вважає, що за законом воно взагалі не несе відповідальності та звертає увагу на кілька важливих моментів щодо того, як встановлювалась відповідальність за податкові порушення в ПКУ під час воєнного стану:

1. Приписи пп. 4.1.4, п. 56.21, п. 124.3, п. 124.1 ПКУ у взаємозв'язку із пп. 69.1 підр. 10 розд. ХХ ПКУ щодо визначення можливості/неможливості у платника податку виконувати свої обов'язки в період з 24.02.2022 року до 06.09.2022 року, мають застосовуватись з урахуванням дати набрання чинності наказу Мінфіну №225.
2. На переконання ТОВ, законодавець порушив принцип належного урядування, адже протягом періоду березень – грудень 2022 року чотири рази змінював редакцію пп. 69.1 підр. 10 розд. ХХ ПКУ. При цьому зміни та викладення у новій редакції цього підпункту кожного разу додавали чи змінювали права та обов'язки госпсуб'єктів, без надання перехідного періоду для адаптації із боку платників податків до цих змін.
3. Редакція пп. 69.1 підр. 10 розд. ХХ ПКУ чинна з 27.05.2022 року передбачала, зокрема обов'язок КМУ забезпечити прийняття нормативно-правових актів, необхідних для реалізації цього Закону. Відповідний Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків (Порядок №225) набув чинності лише 06.09.2022 року, тобто через досить тривалий проміжок часу.
4. Окрім того, наявна колізія між п. 69 та пп. 69.1 підр. 10 розд. ХХ ПКУ (у редакціях від 24 лютого до 06 вересня 2022 р.) та Порядком №225. Оскільки дія Порядку №225 не може розповсюджуватися на правовідносини до набуття ним чинності (до 06.09.2022 р.).

Тобто у спірний період і до 06.09.2022 р. ТОВ фактично, в силу ПКУ, визнається таким, що не мав можливості своєчасно виконувати свої обов'язки, як наслідок, звільняється від відповідальності. Тому не було підстав для притягнення ТОВ до відповідальності, в т.ч. на підставі п. 124.1 ПКУ.

Цікаво, що платники податків вже не вперше намагаються звернути увагу судів на самостійну норму п. 69.1 підр 10 розд. ХХ ПКУ, де право на виконання податкового обов’язку протягом 6 місяців після припинення воєнного стану через неможливість його виконання під час дії воєнного стану не прив’язано до Порядку №225.

Як правило, ВС стає на бік податкового органу та вважає, що зв'язок між п. 69.1 підр 10 розд. ХХ ПКУ та Порядком №225 є прямим та чітко прописаний в ПКУ. На це і розраховувала ДПС.

Позиція ДПС

ДПС у цій справі звертає увагу на інші проблеми тлумачення чинного законодавства, зокрема:

1. Умова про 1095 днів. Щодо повторності правопорушення, на думку податківців, строк у 1095 днів слід відраховувати не з моменту скоєння самого порушення, а з моменту виявлення його контролюючим органом і винесення відповідного рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій. Крім того, норми ПКУ не визначають, що повторність визначається з урахуванням конкретного виду податку або збору. Тобто для притягнення ТОВ до відповідальності на підставі п. 124.3 ПКУ не обов'язково мають передувати обставини прийняття податкового повідомлення-рішення за несвоєчасну сплату того ж самого виду податку.
2. Умова про умисність порушення. Щодо питання умисності дій ТОВ, то товариство, розуміючи, що ним порушуються строки сплати узгоджених грошових зобов'язань, не зробило жодних кроків, щоб проінформувати контролюючий орган про наявність об'єктивних причин неможливості своєчасної сплати зобов'язань і пом'якшити свою відповідальність. Контролюючий орган не отримував від платника податків будь-яких пояснень, листів з інформацією щодо неможливості виконання ним обов'язку зі своєчасної сплати ПДВ. Водночас на підставі податкових баз даних, електронних систем і реєстрів ДПС під час перевірки встановив, що ТОВ мав на рахунках у банках необхідні кошти для своєчасної сплати ПДВ за лютий, червень, жовтень 2022 р. Втім, цілеспрямовано не вжив достатніх заходів для своєчасного виконання податкового обов'язку. Отже, відповідно до ст. 109 ПКУ діяння ТОВ, що призвели до несвоєчасної сплати ПДВ, є вчиненими умисно.

ТОВ наполягало на тому, що повідомляло податківців, що не має можливості вчасно сплачувати податки. Для цього ТОВ відповідно до вимог Порядку №225 у вересні 2022 року подало Повідомлення від 16 вересня 2022 року про неможливість виконання податкових обов'язків за період з 25 лютого 2022 року до припинення або скасування воєнного стану.

Але за результатами розгляду пояснень та наданих копій документів ДПС прийняла рішення від 06.10.2022 року щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов'язку, яке було надіслано на адресу ТОВ. Тобто вчасно повідомити податківців про проблеми замало, треба ще, щоб вони в це повірили і з цим погодилися.

Що сказав Верховний суд

Почнемо з того, чи могли податківці застосовувати штрафні санкції щодо спірного періоду.

ВС зауважує, що той факт, що Порядок №225 набрав чинності лише 06.09.2022 року, не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факт неможливості своєчасно виконати свій обов'язок і після вказаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено вказаним Порядком.

ВС вважає, що у період з 24 лютого по 31 липня 2022 року платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасну сплату податків і зборів у разі здійснення такої сплати до 31.07.2022 року. Несвоєчасне виконання означеного податкового обов'язку після указаної дати має наслідком притягнення платника до відповідальності відповідно до вимог ст. 124 ПКУ, але з урахуванням обставин, передбачених пп. 112.8.9 ПКУ в частині звільнення від відповідальності через форс-мажор.

Вжиті ж законодавцем формулювання у пп. 69.1 підр. 10 розд. ХХ ПКУ в усіх редакціях до 27.05.2022 року не дають підстав вважати, що у період з 24 лютого до 06 вересня 2022 року усі платники податків, які не виконали (несвоєчасно виконали) свої податкові обов'язки, відносились автоматично до категорії госпсуб'єктів, які не мають можливості такі виконувати, як і не наділяли платників податків свободою розсуду у цьому питанні.

Щодо періодів виникнення податкових зобов'язань після 27.05.2022 року, в т.ч. у податкових періодах червень і жовтень 2022 року, то застосуванню підлягали загальні правила як щодо строку сплати податкових зобов'язань з ПДВ (п. 57.1, абзац п'ятий п. 50.1 ПКУ), так і щодо притягнення до відповідальності за несвоєчасну їх сплату (ст. 124 ПКУ).

Отже, той платник податків, у якого відсутня можливість своєчасно виконати податковий обов'язок із сплати податків і зборів, з 27.05.2022 року повинен довести обставини неможливості виконання податкового обов'язку шляхом подання відповідної заяви та документів до контролюючого органу відповідно до вимог Порядку №225.

За умови підтвердження такої неможливості відповідальність за ст. 124 ПКУ не застосовується. Іншого механізму звільнення від відповідальності чинні норми податкового законодавства не містять.

Втім, застосування підвищеного розміру штрафних санкцій згідно з п. 124.2 – 124.3 ПКУ залежить від обставин доведення контролюючим органом умислу ТОВ.

Важливо! Повторність порушення не підтверджена ДПС

Дійсно, несвоєчасна сплата податків, вчинена повторно протягом 1095 календарних днів або яка призвела до прострочення сплати грошового зобов'язання на строк більше 90 календарних днів, – тягне за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов'язання (п. 124.3 ПКУ).

Але сам факт наявності обставини притягнення платника податків до відповідальності за несвоєчасну сплату податкових зобов'язань у минулому не є достатнім для притягнення в подальшому платника податків до відповідальності на підставі п. 124.3 ПКУ.

Обов'язковими умовами для цього є, зокрема, встановлення наявності умислу в діяннях платників як при вчиненні попереднього правопорушення, так і того, яке визначене як повторне.

Причому в цій справі ВС став на бік податківців і вважає, що строк 1095 днів має рахуватися не від дати попереднього порушення, а від дати застосування попереднього штрафу (ППР)! Однак ВС відхилив вимоги ДПС щодо застосування п. 124.3 ПКУ і зберіг штрафи за п. 124.1 ПКУ (тобто, в меншому розмірі).

І така позиція ВС не нова. Чому?

ВС ще у постанові від 05.10.2023 року у справі №520/14773/21 вже наголосив:

"...для притягнення платника податків до відповідальності на підставі п. 124.3 ПКУ за ознакою повторності умисного діяння обов'язково має бути встановлений факт притягнення такого платника до відповідальності на підставі п. 124.2 ПКУ і таке притягнення відбулося протягом останніх 1095 днів".

ППР від 20.12.2021 року щодо несвоєчасної сплати ПЗ з земельного податку, на яке посилалися податківці у справі, було складено на підставі п. 124.1 ПКУ. Тобто тоді не мало місця притягнення ТОВ до відповідальності як за умисне правопорушення. Тому про штрафи за п. 124.3 ПКУ не може бути і мови.