Що таке оптова торгівля пальним
Оптова торгівля пальним – це діяльність із придбання та подальшої реалізації пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб’єктам господарювання (у тому числі іноземним суб’єктам господарювання, які діють через своє зареєстроване постійне представництво) роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам – таке визначення дається у ст. 1 Закону №481. Одразу зауважимо, що СГ, який веде діяльність з оптової торгівлі пальним, повинен зареєструватися платником акцизного податку.
У Законі №481 до суб’єктів господарювання відносяться СГ-резиденти України та іноземні СГ, які діють через своє зареєстроване постійне представництво. Тож і ми в цьому матеріалі будемо мати на увазі як СГ-резидентів, так і зареєстровані в Україні представництва іноземних СГ.
Що означає «оптова торгівля пальним із зміною його фізико-хімічних характеристик»?
Фізико-хімічні характеристики пального визначають його якість. Як правило, вони визначаються ГОСТами або ДСТУ (наприклад, ДСТУ 7688:2015 Паливо дизельне Євро. Технічні умови). Зміна фізико-хімічних характеристик пального означає, що оптовий торговець пальним може змінювати їх, але в межах існуючих стандартів якості для різних видів пального. Зокрема, до пального можуть додаватися добавки (присадки) – речовини, які додають до палива для надання йому спеціальних якостей або покращення його експлуатаційних та фізико-хімічних властивостей без погіршення екологічних показників (див. п. 3 Загальної частини Технічного регламенту від 1 серпня 2013 р. №927).
З ІПК від 07.10.2020 р. №4137/ІПК/99-00-09-03-03-06 можна зробити висновок, що змінювати фізико-хімічниі характеристики пального в межах діяльності з оптової торгівлі можна за умови, якщо це не діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, в результаті якої отримується пальне або інші продукти переробки. Тобто якщо оптовий торговець пальним змінює характеристики вже готового пального і отримує теж пальне, але іншої якості (додаються присадки тощо), то це і буде «оптова торгівля пальним із зміною його фізико-хімічних характеристик». А от якщо здійснювати переробку сировини (нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші), і отримувати з сировини пальне, то це вже буде виробництво пального. Більш докладно про це – далі у розділі про ліцензування.
Місце оптової торгівлі пальним. Оптовий торговець пальним може мати або не мати місце, на якому здійснюється торгівля пальним. Відповідно до ст. 1 Закону №481 місце оптової торгівлі пальним – місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для здійснення оптової торгівлі та/або з берігання пального на праві власності або користування. За наявності такого місця його потрібно зареєструвати як акцизний склад, оскільки воно відповідає поняттю акцизного склада в абз. 3 пп. 14.1.6 ПКУ.
Реєстрації в якості акцизного складу підлягають лише ті об’єкти (приміщення, території) на яких здійснюється, зокрема, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, тобто його фізичний обіг. Більш докладно про це – тут, тут і тут.
Акцизні склади різних розпорядників мають розміщуватись в різних приміщеннях/на різних територіях, що є розмежованими або відокремленими один від одного, та на які у кожного розпорядника є документи, що підтверджують право власності або користування (докладніше – тут).
Платники акцизу – розпорядники акцизних складів (в тому числі і оптові торговці пальним) зобов’язані зареєструвати:
- усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів – в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
- усі акцизні склади – в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Докладніше про це – у нашій публікації.
Якщо оптова торгівля пальним здійснюється без наявності місця торгівлі, то це означає, що оптовий торговець передає пальне покупцю безпосередньо у транспортному засобі, в якому воно транспортується від постачальника, без перевантаження у стацінарний резервуар та зберігання його на акцизному складі торговця. Ця ситуація прямо не визначена в Законі №481, але непрямо вона допускається, оскільки законом передбачено окремий порядок ліцензування такої оптової торгівлі (про це – далі).
Хто може бути покупцем оптового постачальника пального? У визначенні оптової торгівлі пальним зазначено, що пальне реалізується:
- суб’єктам господарювання (СГ), у тому числі іноземним СГ, які діють через своє зареєстроване постійне представництво (далі будемо називати їх СГ) роздрібної та/або оптової торгівлі. Закон №481 не уточнює, чим саме мають торгувати ці СГ, але як правило, це інші оптові та роздрібні торгівці саме пальним, які також є платниками акцизу;
- іншим особам. А ось тут можливі варіанти, хто це може бути: інші юрособи (як СГ, так і ті, що не є СГ, ФОП, які не є платниками акцизу. Чи можуть бути покупцями оптовиків фізичні особи, які діють не в рамках підприємницької діяльності? На нашу думку, не можуть, тому що в цьому разі така торгівля підпадає під визначення роздрібної торгівлі пальним, адже фізособи можуть придбавати пальне лише для побутових потреб з метою використання за призначенням (див. визначення роздрібної торгівлі пальним у ст. 1 Закону №481).
Отже, покупцями оптовика можуть бути:
Юридичні особи та ФОП – СГ, які є платниками акцизу;
Юридичні особи та ФОП – СГ, які не є платниками акцизу;
Юридичні особи – не СГ, які не можуть бути платниками акцизу (зокрема, органи державної влади та органи місцевого самоврядування не є суб'єктами господарювання відповідно до ст. 8 ГКУ, проте вони можуть придбавати пальне у оптовиків).
Ліцензування оптової торгівлі пальним
Відповідно до ст. 15 Закону №481 оптова торгівля пальним здійснюються суб’єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензії. Всі питання ліцензування торгівлі пальним врегульовані ст. 15 Закону №481.
Річна плата за ліцензії на право оптової торгівлі пальним встановлена у розмірі:
- за наявності у ліцензіата місць оптової торгівлі пальним, – 5000 гривень за кожне таке місце;
- за відсутності у ліцензіата місць оптової торгівлі пальним, – 10000 гривень.
Ліцензію на право оптової торгівлі пальним слід прибати на кожне місце оптової торгівлі пальним, тобто на кожний акцизний склад потрібна окрема ліцензія. За відсутності місць оптової торгівлі пальним потрібно придбати одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням СГ або постійного представництва нерезидента. Саме про це ми говорили вище, коли йшлося про те, чи можна вести діяльність з оптової торгівлі пальним без наявності місць оптової торгівлі. Якщо передбачено ліцензування такої торгівлі – значить, можна. Докладніше про таку ліцензію ми писали тут.
Оптовикам, які не планують створювати власну нафтобазу (місця оптової торгівлі), а збираються доставляти пальне покупцям в автоцистернах, пропонуємо консультацію податківців з цього приводу – ІПК від 15.07.2020 р. №2882/6/99-00-09-03-03-06/ІПК. Зокрема, власний автотранспорт, з якого здійснюється оптова торгівля пальним, є акцизним складом пересувним, а особа, яка реалізує пальне, є платником акцизного податку; переміщення пального транспортними засобами, що не зазначені в акцизних накладних, зареєстрованих у Єдиному реєстрі акцизних накладних, забороняється.
Ліцензії на право оптової торгівлі пальним видаються терміном на п’ять років.
На підставі оптової ліцензії можна здійснювати імпорт або експорт пального, також оптова ліцензія дає право зберігати пальне без придбання окремої ліцензії на зберігання пального.
Якщо оптовик має філії, через які здійснюється торгівля пальним і у яких є місце оптової торгівлі, йому потрібно отримувати ліцензії за місцем розташування таких філій. Ми писали про це тут.
Зауважимо, що у 2021 році, до 1 січня 2022 року, СГ можуть отримувати ліцензію на право оптової торгівлі пальним на відповідне місце здійснення такої діяльності без подання акта вводу в експлуатацію об’єкта або акта готовності об’єкта до експлуатації, або сертифіката про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об’єктів, або інших документів, що підтверджують прийняття об’єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо об’єктів, необхідних для здійснення відповідної діяльності, за умови подання копій документів, що підтверджують право власності на такі об’єкти нерухомого майна, виданих у встановленому законодавством порядку до 1 січня 2014 року (ст. 18 Закону №481).
ДПС веде Єдиний реєстр ліцензіатів та місць обігу пального. Це перелік СГ, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним у розрізі СГ, які здійснюють діяльність на таких місцях на підставі виданих ліцензій. Єдиний реєстр можна переглянути тут. Інформація в реєстр вноситься не пізніше наступного робочого дня з дня видачі/призупинення/анулювання ліцензії (ст. 15 Закону №481).
За здійснення оптової торгівлі пальним без наявності ліцензії передбачено штраф 500000 гривень – ст. 16 Закону №481.
Акцизні накладні у різних ситуаціях оптової торгівлі
Про акцизні накладні ми вже багато писали, наприклад тут ми писали про складання АН у двох примірниках та в одному примірнику. З 27 січня 2021 року форма АН змінилася, і ці зміни ми аналізували тут. Втім, ці зміни стосуються лише деяких операцій і не стосуються загальних правил складання АН – вони залишилися без змін. Зараз зосередимося саме на складанні АН при оптовій торгівлі пальним у загальних випадках без права на пільги з акцизного податку.
Строки реєстрації примірників АН прописані у п. 231.6 ПКУ.
Ввезення пального на митну територію України. При ввезенні пального АН складається в одному примірнику з метою внесення імпортованого обсягу пального в СЕА РП:
- код операції для АН в одному примірнику – 4 (ввезення);
- умови оподаткування пального – 0;
- напрям використання пального – 0 або 17.
Напрям використання 17 зазначається в АН на ввезення пального у тому випадку, коли пальне ввозилося за тимчасовою митною декларацією (більш докладно про тимчасові МД – тут та тут), а в додатковій МД було збільшено обсяг пального в літрах при 15° C без зміни обсягу пального в «фізичних» літрах.
При цьому напрям використання 17 зазначається лише в АН на ввезення пального. При подальшій реалізації такого пального напрям використання зазначається відповідно до такої операції, але вже не 17.
Щодо заповнення решти реквізитів АН на ввезення пального див. «ЗІР» категорії 114.11.03, питання «Яким чином заповнюється акцизна накладна при ввезенні пального на митну територію України?» та нашу новину тут.
Один примірник реєструється не пізніше наступного дня після оформлення митної декларації.
Продаж пального іншому СГ-платнику акцизу – це стандартна операція в оптовій торгівлі пальним. АН складається у двох примірниках:
- код операції для АН в одному примірнику – 0 (два примірники);
- умови оподаткування пального – 0;
- напрям використання пального – 0 або 2.
В АН, в яких всі три зазначені реквізити мають значення «0», зазначається лише один акцизний склад / акцизний склад пересувний (АС / АСП), з якого фізично відвантажене пальне, та один АС/АСП, на який фізично відвантажене пальне, тобто АС/АСП-відправник та АС/АСП-отримувач.
Напрям використання 2 зазначається у разі реалізації пального з АС до іншого АС, з використанням АСП, у разі, якщо до реалізації пального такий інший акцизний склад уже відомий. В цьому разі АСП є транзитним складом, через який пальне переміщується з одного стаціонарного АС на інший.
В цьому випадку в АН зазначаються:
- реквізити АС, з якого фізично відвантажене пальне;
- реквізити АС, на який фізично відвантажене пальне
- обов’язково вносяться дані щодо АСП, яким здійснюється транспортування пального. Такі дані вносяться до АН незалежно від того, хто є розпорядником такого АСП – особа, що реалізує пальне, або особа - отримувач пального.
Це прописано в п. 26 розділу ІІ Порядку №729.
Також див. наш коментар про реалізацію пального одного акцизного складу на інший за допомогою акцизного складу пересувного, коли кількість пального при навантаженні та розвантаженні відрізняється.
Перший примірник реєструється у день складання, але не пізніше реалізації пального.
Другий примірник – після фактичного отримання пального на АС/АСП, але не пізніше трьох календарних днів, наступних за днем отримання пального на АС/АСП розпорядником АС/АСП – отримувачем пального.
В результаті такої операції пальне залишається на обліку в СЕА РП, але змінюється акцизний склад.
Продаж пального іншому СГ-неплатнику акцизу. АН складається в одному примірнику:
- код операції для АН в одному примірнику – 3 (реалізація СГ-неплатнику);
- умови оподаткування пального – 0;
- напрям використання пального – 0.
У такій АН зазначається інформація про СГ-отримувача пального, а також відповідно до п. 32 розділу ІІ Порядку №729 в такій АН зазначається адреса місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому СГ – неплатник акцизу зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки – код органу місцевого самоврядування за КОАТУУ, область, район, населений пункт, вулиця, номер будинку. Якщо отримувач пального має ліцензію на зберігання пального, таку адресу можна перевірити у Єдиному реєстрі ліцензіатів та місць обігу пального (див. тут). Як правило, СГ приватного сектору повинні мати ліцензію на зберігання пального – див. тут.
Якщо отримувач пального – СГ використовує транспортний засіб – паливозаправник (бензовоз) з метою доставки та зберігання пального, він теж повинен отримати ліцензію на зберігання пального (про це див. тут). В цьому випадку постачальник пального зазначає в АН адресу місця (території), де знаходиться паливозаправник (бензовоз), як ємність, що використовується для зберігання пального, і на яке покупець пального отримав ліцензію на зберігання.
АН реєструється постачальником пального у день її складання, але не пізніше здійснення операції з реалізації пального з акцизного складу.
Продаж пального іншій особі, яка не є СГ – про можливість такої ситуації ми говорили у першому розділі цього матеріалу. АН складається в одному примірнику:
- код операції для АН в одному примірнику – 6 (реалізація отримувачу – не СГ);
- умови оподаткування пального – 0;
- напрям використання пального – 0.
Оскільки такі отримувачі пального не зобов’язані отримувати ліцензію на зберігання пального, адреса місця зберігання пального в такій АН не зазначається, а у рядку «Особа – отримувач пального» зазначається «Неплатник», а до рядка «Податковий номер або серія (за наявності) та номер паспорта» вноситься умовний код «1000000000» – п. 19 розділу ІІ Порядку №729.
АН реєструється постачальником пального у день її складання, але не пізніше здійснення операції з реалізації пального з акцизного складу.
Зведені АН на безперервне постачання пального покупцям. У разі забезпечення безперервного постачання пального, згідно з п. 231.3 ПКУ для кожного отримувача пального постачальник може складати зведені АН не пізніше останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця. Безперервне постачання – це забезпечення особою, яка реалізує пальне, можливості для отримувачів пального (контрагентів) отримувати пальне в будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця. Податківці зазначають (тут і тут), що зведені АН можуть бути складені лише на контрагентів, умови договорів з якими передбачають безперервне постачання пального, і тільки на отримувачів пального, зареєстрованих платниками акцизу, з відповідним відображенням їх реквізитів в акцизній накладній.
Хоча останнє правило прямо не передбачене нормами п. 231.3 ПКУ, податківці роблять саме такий висновок – мабуть, з того, що з покупцем пального укладається договір постачання пального, у якому прописано умови безперервного постачання пального, і відповідно такий покупець може бути лише платником акцизу. Втім, автор вважає такий висновок доволі спірним.
Якщо погодитися з позицією податківців про те, що «безперервним» покупцем може бути лише платник акцизу, то верхня ліва частина зведеної АН має заповнюватися так:
- код операції для АН в одному примірнику – 0 (два примірники);
- умови оподаткування пального – 0;
- напрям використання пального – 0, 5 або 6 (5 або 6 – якщо пальне заправлене в паливний бак транспорту покупця).
Перший примірник зведеної АН реєструється у день складання, але не пізніше реалізації пального.
Другий примірник – після фактичного отримання пального на АС/АСП, але не пізніше трьох календарних днів, наступних за днем отримання пального на АС/АСП розпорядником АС/АСП – отримувачем пального.
«Перехідні» акцизні накладні. Якщо пальне реалізовано суб’єкту господарювання, який на одну із дат операцій (або на дату реєстрації АН або на дату її складання АН) не зареєстрований платником, то складається АН в одному примірнику:
- код операції для АН в одному примірнику – 7;
- умови оподаткування пального – 0;
- напрям використання пального – 0, 5 або 6 (5 або 6 – якщо пальне заправлене в паливний бак транспорту покупця).
Це передбачено п. 8 розділу ІІ Порядку №729. Поки що немає роз’яснень податківців, як на практиці перевіряти той факт, що покупець, який на дату реалізації пального не був платником акцизу, а зареєструється таким на дату реєстрації АН. Вочевидь, потрібно буде перевіряти кожного покупця за реєстром платників акцизного податку (https://cabinet.tax.gov.ua/registers/excise) на дату реєстрації АН покупцям-неплатникам.
АН на обсяги втраченого пального. У оптового торговця пальним можуть бути втрати пального, на які теж потрібно складати АН з метою виведення втрачених обсягів пального з СЕА РП. У період з 17.03.2017 р. до 07.08.2020 р. платники акцизу не мали затверджених норм для списання природних втрат пального, і доводилося платити акциз з втрачених обсягів. Кабмін постановою від 05.08.2020 р. №686 затвердив норми втрат нафтопродуктів під час їх приймання, зберігання, відпуску, перевантаження та транспортування, яку ми прокоментували тут.
АН на обсяги втрат пального у межах та/або понад встановлені норми втрат у оптовиків зазвичай складається та реєструється в одному примірнику:
- код операції для АН в одному примірнику – 2 (втрати пального у межах норм або понад норми)
- умови оподаткування – 0;
- напрям використання – 0.
Втім, згідно п. 5 розділу ІІ Порядку №729 код операції для складання в одному примірнику «2» може зазначатися в акцизних накладних з будь-якою умовою оподаткування та будь-яким напрямом використання.
Таку АН можна складати на кожну операцію списання пального, а можна зробити зведену АН за весь місяць. Як звичайна, так і зведена АН реєструється у день її складання, але не пізніше здійснення операції з реалізації пального з акцизного складу. Перевага зведеної АН буде лише в тому, що її можна скласти один раз на місяць в кінці такого місяця.
У лівій частині АН зазначають реквізити АС/АСП, з якого списується втрачене пальне, а відповідні реквізити щодо АС/АСП правої частини АН не заповнюють. У рядку «Особа – отримувач пального» зазначається «Неплатник» та вноситься умовний код «1000000000».
Так само складається АН на обсяги пального, яке зіпсоване, знищене, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов’язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування у процесі обробки, переробки, зберігання чи транспортування пального. Якщо торговець пальним виконав умови пп. «а» п. 216.3 ПКУ – документально зафіксував ці втрати та надав контролюючим органам необхідні докази того, що відповідний підакцизний товар (продукцію) утрачено внаслідок аварії, пожежі, повені чи інших форс-мажорних обставин і його використання на митній території України є неможливим, акцизний податок не сплачується.
АН реєструється постачальником пального у день її складання, але не пізніше здійснення операції з реалізації пального з акцизного складу.
Втрачене пальне в межах встановлених норм або за умови надання документальних доказів втрат у оптових торговців не оподатковується акцизним податком. Але звертаємо увагу, що умову оподаткування «1» в АН на списання втраченого пального оптовики зазначати не можуть. Ця умова призачена тільки для виробників пального, які вивозять пальне за межі митної території України - див. п. 10 розділу ІІ Порядку №729.
Власне споживання пального. АН на обсяги пального, спожиті самим торговцем (зокрема, на заправляння його автотранспорту), складається АН в одному примірнику:
- код операції для АН в одному примірнику – 1 (власне споживання);
- умови оподаткування пального – 0;
- напрям використання пального – 0, 5 або 6 (5 або 6 – якщо пальне заправлене в паливний бак з АС або АСП відповідно).
Про такі АН ми писали у консультації.
На обсяги власного споживання пального можна скласти зведену АН не рідше одного разу на місяць і не пізніше кінця місяця. Як звичайна, так і зведена АН на власне споживання реєструється у день її складання, але не пізніше здійснення операції з реалізації пального з акцизного складу.
АН реєструється постачальником пального у день її складання, але не пізніше здійснення операції з реалізації пального з акцизного складу.
Нагадаємо: у всіх зведених АН у верхній лівій частині у призначеному для цього рядку робиться відповідна відмітка «Х» – п. 4 розділу ІІ Порядку №729.
***
УВАГА!
Тепер ви можете читати бухгалтерські новини від «Дебету-Кредиту» у Telegram та VIBER. Приєднуйтесь і дізнавайтесь найважливіші новини першими!