Зазвичай на державній службі лише ставлять задачі, а от на шляхи їх виконання навіть не натякають. Так, мабуть, і у податківців: є задача – наповнення бюджету, а шляхи – то вже самостійна «робота». Інакше важко пояснити, з якого дива у ДФС саме в 2015 році вирішили, що за ПКУ (чинним з 1 січня 2011 року), треба платити рентну плату за спеціальне водокористування тим суб’єктам підприємництва, хто її з 2011 року не платив, хоча об’єкт оподаткування з часу прийняття Кодексу не змінився (зазнала змін лише нумерація відповідних статей ПКУ).
Виходить, що податківці до 2015 року про плату за спеціальне водокористування в Кодексі не читали, або читали, але з невідомих причин «замовчували» про обов’язок платників податку її здійснювати. Де податківці «дали маху»: раніше, коли проґавили таке невичерпне джерело надходжень до бюджету, чи тепер, коли наполягають на неіснуючому податковому обов’язку?
Пропонуємо надалі розібратися у цьому питанні на красномовному прикладі готелів.
Отже: чи повинні суб’єкти підприємництва, що утримують готелі чи інші місця тимчасового розміщення громадян, платити за спеціальне використання води лише тому, що у них постояльцям дозволяється прийняти душ чи помити руки?
Ця стаття не повинна також пройти повз увагу суб’єктів підприємництва, що працюють у сфері ресторанного бізнесу, надають медичні та спортивно-оздоровчі послуги тощо. У них проблеми з водою аналогічні. Принаймні, з точки зору ДФС та принаймні, проблеми.
Хто є платником рентної плати за спеціальне використання води?
Відповідно до ст.15 ПКУ платниками податків визнаються фізичні та юридичні особи, які мають, одержують (передають) об’єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об’єктом оподаткування і на яких покладено обов’язок зі сплати податків та зборів. Отже, щоб бути платником певного податку, особа повинна:
- мати пряме відношення до об’єкту оподаткування, а саме одержувати (передавати) такий об’єкт, або провадити діяльність (операції), що є об’єктом оподаткування;
- бути тим, на кого ПКУ прямо покладає обов’язок зі сплати податку чи збору. Тобто ПКУ повинен містити пряму норму, яка вказує на те, що особа, яка займається певною діяльністю чи вчиняє певні дії, створює об’єкт оподаткування.
Згідно з п. 255.1 ПКУ «платниками рентної плати за спеціальне використання води є водокористувачі – суб’єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи …, а також фізичні особи – підприємці, які використовують воду, отриману шляхом забору води з водних об’єктів (первинні водокористувачі) та/або від первинних або інших водокористувачів (вторинні водокористувачі), та використовують воду для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва».
Отже, будь-яка особа для того, щоб бути платником рентної плати за спеціальне використання води (далі – платник), повинна відповідати наступним критеріям (усім одночасно!):
- Бути суб’єктом підприємництва (юридичною або фізичною особою).
- Бути первинним водокористувачем (використовувати воду, добуту самостійно), або вторинним водокористувачем (отримувати воду від первинного водокористувача).
- Використовувати воду для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва. Причому виключно для цих цілей.
Відсутність будь-якого з перелічених трьох критеріїв позбавляє особу статусу платника.
Пунктом 255.2 ст. 255 ПКУ передбачено виключення зі складу платників тих водокористувачів, «які використовують воду виключно для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення (сукупності людей, які знаходяться на даній території в той чи інший період часу, незалежно від характеру та тривалості проживання, в межах їх житлового фонду та присадибних ділянок), у тому числі для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та платників єдиного податку».
При цьому термін «санітарно-гігієнічні потреби» у цій статті ПКУ означає «використання води в туалетних, душових, ванних кімнатах і умивальниках та використання для утримання приміщень у належному санітарно-гігієнічному стані». Це означає, що ті особи, які використовують воду виключно для санітарно-гігієнічних потреб, ні за яких умов не повинні платити за спеціальне використання води. Проте це аж ніяк не означає, що ті особи, які використовують воду з іншою метою, автоматично стають платниками цього податку.
Нагадаймо: для того, щоб стати платником, необхідно одночасно відповідати названим вище трьом критеріям. Якщо виходити з того, що усі особи, які використовують воду не для санітарно-гігієнічні потреби є платниками, то доведеться визнати нікчемність, тобто юридичну непотрібність існування п. 255.1 ст. 255 ПКУ. У такому разі достатньо було би існування п. 255.2 ст. 255 ПКУ, щоб дійти висновку: усі інші особи, не вказані у цьому пункті, є платниками. Тобто є коло осіб, які не підпадають під ознаки ані п. 255.1 ПКУ, ані п. 255.2 ПКУ. І такі особи автоматично платниками не стають, хоча би тому, що на них відповідно до ст. 15 ПКУ має бути покладено обов’язок сплачувати цю рентну плату за спеціальне використання води самим Податковим кодексом. А такої норми, яка покладала би цей обов’язок на усіх осіб, що не підпадають під визначення п. 255.2 ст.255 ПКУ, не існує.
Об’єкт оподаткування
Відповідно до ст. 22 ПКУ «об’єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об’єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов’язує виникнення у платника податкового обов’язку».
Виникнення обов’язку зі сплати рентної плати за спеціальне використання води ПКУ пов’язує з використанням води для спеціально зазначених цілей. Так, згідно з п. 255.3 ст.255 Кодексу «об’єктом оподаткування рентною платою за спеціальне використання води є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі, з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання». Як бачимо, ПКУ поділяє об’єкт оподаткування на два види залежно від того, чи використовують водокористувачі воду без її вилучення з водних об’єктів, та чи використання води ними призводить до втрат її в системах водопостачання.
До першого виду об’єкта оподаткування ПКУ відносить використання води без її вилучення з водних об’єктів для потреб гідроенергетики та водного транспорту.
До другого об’єкту оподаткування (пов’язаного з втратами води в системах водопостачання) ПКУ відносить «фактичний обсяг води, необхідної для поповнення водних об’єктів під час розведення риби та інших водних живих ресурсів (у тому числі для поповнення, яке пов’язане із втратами води на фільтрацію та випаровування)».
При цьому п. 255.4 ст.255 Кодексу встановлено красномовний перелік видів використання води, які не є об’єктами оподаткування. Так, рентна плата за спеціальне використання води не справляється, зокрема:
¨ «за воду, що використовується для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення (сукупності людей, які знаходяться на даній території в той чи інший період часу, незалежно від характеру та тривалості проживання, в межах їх житлового фонду та присадибних ділянок), у тому числі для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та платників єдиного податку», або
¨ «за воду, що використовується для протипожежних потреб», або
¨ «за воду, що використовується для потреб зовнішнього благоустрою територій міст та інших населених пунктів», або
¨ «для потреб гідроенергетики – з гідроакумулюючих електростанцій, які функціонують у комплексі з гідроелектростанціями», або
¨ «для потреб водного транспорту під час експлуатації водних шляхів стоянковими (нафтоперекачувальні станції, плавнафтобази, дебаркадери, доки плавучі, судна з механічним обладнанням та інші стоянкові судна) і службово-допоміжними суднами та експлуатації водних шляхів річки Дунаю» тощо.
Чудово видно: йдеться про певне використання води, яке не створює об’єкта оподаткування! Так, наприклад, вода, що використовується підприємством гідроенергетики у розмірі фактичного її обсягу, що пропускається через турбіни гідроелектростанцій для вироблення електроенергії, є об’єктом оподаткування, а вода, що використовується цими ж підприємствами для протипожежних потреб, або для потреб зовнішнього благоустрою територій міст та інших населених пунктів, не є об’єктом оподаткування.
Щодо води, яка використовується з метою задоволення питних та санітарно-гігієнічних потреб людей, у тому числі для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб всіх суб’єктів підприємництва (юридичних та фізичних осіб), слід виходити з того, що таке її використання є критерієм як для встановлення статусу платника, так і для визначення об’єкту оподаткування рентною платою за спеціальне використання води, а саме:
- усі особи, які використовують воду виключно для вказаних цілей не є платниками;
- особи, які є платниками, не сплачують цей податок з обсягів води, використаної з вказаною метою.
Щодо думки ДФС стосовно віднесення готелів та інших аналогічних об’єктів до розряду платників, слід зазначити, що вона аргументована всупереч вимогам ПКУ, викладеним вище. Аргументація ДФС зводиться до того, що суб’єкти господарювання, які надають своїм клієнтам готельні послуги з тимчасового розміщення (проживання), використовують воду не тільки для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб працівників, але й для потреб клієнтів.
Як спростувати таку аргументацію?
Для цього перелічимо аргументи, які спростовують твердження ДФС:
1. Суб’єкт господарювання, який надає готельні послуги не є платником, оскільки не відповідає критерію використання води для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва. Крім того, він відсутній в ПКУ у якості спеціального платника цього податку, як, наприклад, житлово-комунальні підприємства або суб’єкти, які використовують воду на державних системах у зрошувальному землеробстві (п. 255.7, пп. 255.11.11 ст.255 ПКУ).
2. Суб’єкт господарювання у сфері надання готельних послуг не створює об’єкта оподаткування, оскільки відповідно до ст.1 Закону про туризм «готельна послуга – дії (операції) підприємства з розміщення споживача шляхом надання номера (місця) для тимчасового проживання в готелі, а також інша діяльність, пов’язана з розміщенням та тимчасовим проживанням». Тому відповідно до пп.255.4.1 ст.255 ПКУ рентна плата за спеціальне використання води не справляється:
- за воду, що використовується для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення сукупності (людей, які знаходяться на даній території в той чи інший період часу, незалежно від характеру та тривалості проживання, в межах їх житлового фонду та присадибних ділянок);
- для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців, тобто не обов’язково в межах житлового фонду. З цим погоджуються і самі податківці, оскільки вказують, що задоволення власних питних та санітарно-гігієнічних потреб працівників готелю є задоволенням його власних потреб, наголошуючи при цьому, що готелі не відносяться до житлового фонду.
Чому в ДФС вважають, що використання води для задоволення питних та санітарно-гігієнічних потреб працівників готелю є її використанням для власних потреб, а задоволення питних та санітарно-гігієнічних потреб клієнтів готелю не є використанням для власних потреб, не зрозуміло (Лист ДФСУ від 06.11.2015 р. №24817/10/28-10-06-11). Адже різниця між працівниками готелю та клієнтами полягає лише в тому, що з першими готель має трудові відносини, а з другими – цивільно-правові. Але в обох випадках у ці відносини готель вступає у зв’язку із здійсненням господарської діяльності задля досягнення ділової мети – отримання прибутку.
Крім того, жоден нормативно-правовий акт діючого законодавства (у тому числі, і ПКУ) не передбачає поділу питних та санітарно-гігієнічних потреб на власні і не власні в залежності від виду правовідносин. І якщо готель є юридичною особою, а відповідно до ст.1 Закону про туризм він тільки такою і є: «готель – підприємство будь-якої організаційно-правової форми та форми власності…», то його власними потребами можуть бути виключно потреби найманих працівників і клієнтів, бо сам готель, як юридична особа, воду не п’є, душ не приймає, та й руки не миє.
А от твердження ДФС про те, що рентну плату за спеціальне використання води готелями треба сплачувати в повному обсязі лише тому, що ПКУ не містить механізму розподілу оподатковуваних і неоподатковуваних обсягів взагалі не витримує ніякої критики! По-перше, такий механізм, випливає з п.255.11.10 ст.255 Кодексу, відповідно до якого «обсяг фактично використаної води обчислюється водокористувачами самостійно на підставі даних первинного обліку згідно з показаннями вимірювальних приладів». І навіть у разі відсутності вимірювальних приладів обсяг фактично використаної води також можна визначити: водокористувач здійснює певні підрахунки на основі технологічних даних(тривалість роботи агрегатів, обсяг виробленої продукції чи наданих послуг, витрати електроенергії, пропускна спроможність водопровідних труб за одиницю часу тощо).
А, по-друге, готелі не є платниками, оскільки в якості таких платників вони не зазначені в ст.255 ПКУ, а діяльність готелів, до речі, також не вказана у даній статті як та, що створює об’єкт оподаткування рентною платою за спеціальне використання води.
Таким чином, готель за будь-яких умов не може бути платником рентної плати за спеціальне використання води, оскільки (та якщо) він не використовує її для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва, та оскільки вода у ньому використовується виключно для задоволення власних питних і санітарно-гігієнічних потреб юридичної особи, якими є потреби як працівників, так і клієнтів. Іншими словами: готель не є платником АПРІОРІ, бо не створює об’єкта оподаткування рентною платою за спеціальне використання води.
Дозвіл на спеціальне водокористування.
Відповідно до ст.48 Водного кодексу «спеціальне водокористування – це забір води з водних об’єктів із застосуванням споруд або технічних пристроїв, використання води та скидання забруднюючих речовин у водні об’єкти, включаючи забір води та скидання забруднюючих речовин із зворотними водами із застосуванням каналів». При цьому метою спеціального водокористування є задоволення питних потреб населення, а також використання води для господарсько-побутових, лікувальних, оздоровчих, сільськогосподарських, промислових, транспортних, енергетичних, рибогосподарських (у тому числі для цілей аквакультури) та інших державних і громадських потреб.
Щоб зрозуміти термін «спеціальне водокористування» слід звернутися до інших термінів, застосованих у наведеному вище визначенні. Звернімося до ст.1 Водного кодексу:
- водокористування – це використання вод (водних об’єктів) для задоволення потреб населення, промисловості, сільського господарства, транспорту та інших галузей господарства, включаючи право на забір води, скидання стічних вод та інші види використання вод (водних об’єктів);
- води – усі води (поверхневі, підземні, морські), що входять до складу природних ланок кругообігу води;
- води підземні – води, що знаходяться нижче рівня земної поверхні в товщах гірських порід верхньої частини земної кори в усіх фізичних станах;
- води поверхневі – води різних водних об’єктів, що знаходяться на земній поверхні;
- водний об’єкт – природний або створений штучно елемент довкілля, в якому зосереджуються води (море, річка, озеро, водосховище, ставок, канал, водоносний горизонт);
- забір води – вилучення води з водного об’єкта для використання за допомогою технічних пристроїв або без них;
- використання води – процес вилучення води для використання у виробництві з метою отримання продукції та для господарсько-питних потреб населення, а також без її вилучення для потреб гідроенергетики, рибництва, водного, повітряного транспорту та інших потреб.
Усі водокористувачі поділяються на первинних і вторинних. Згідно зі ст.42 Водного кодексу «первинні водокористувачі – це ті, що мають власні водозабірні споруди і відповідне обладнання для забору води». А «вторинні водокористувачі (абоненти) – це ті, що не мають власних водозабірних споруд і отримують воду з водозабірних споруд первинних водокористувачів та скидають стічні води в їх системи на умовах, що встановлюються між ними». Якщо ж первинні водокористувачі здійснюють скидання стічних вод у водні об’єкти не первинних водокористувачів, а безпосередньо у водні об’єкти, то здійснювати це вони можуть на підставі дозволів на спеціальне водокористування.
Крім наведеного вище слід мати на увазі, що спеціальний перелік видів діяльності, що не належать до спеціального водокористування, наведено також в ч.3 ст.48 Водного кодексу.
З вказаного вище шляхом співставлення усіх термінів, що містяться у Водному кодексі, неважко дійти наступних висновків.
Перший висновок. Готелі, які отримують воду від первинних водокористувачів та скидають стічні води в системи первинних водокористувачів, є вторинними водокористувачами. Вони не здійснюють спеціального водокористування та не повинні отримувати дозвіл на таку діяльність. І лише в тому випадку, коли готель має власну свердловину, або ж здійснює інший забір води з водних об’єктів, або скидає стічні води безпосередньо у водні об’єкти, такий готель повинен отримати дозвіл на спеціальне водокористування.
Другий висновок. Він полягає с тому, що поняття спеціального водокористування у розумінні Водного кодексу ніяким чином не є тотожним поняттю об’єкта оподаткування рентною платою за спеціальне використання води у розумінні Податкового кодексу! Це логічно, оскільки у випадку ототожнення цих понять ПКУ просто містив би посилання на положення Водний кодекс. Наприклад, у ПКУ було би вказано, що об’єктом оподаткування є спеціальне водокористування у розумінні Водного кодексу, а платниками є усі особи, що отримали або зобов’язані отримати дозвіл на спеціальне водокористування відповідно до нього. Однак такої норми ПКУ не містить і не вимагає ототожнення понять, а звужує об’єкт оподаткування рентною платою у порівнянні з поняттям спеціального водокористування відповідно до Водного кодексу*.
Та навіть, якби таке ототожнення й було би закріплено у ПКУ, всеодно готелів, які отримують воду від первинних водокористувачів та скидають стічні води у системи первинних водокористувачів це не стосувалося б, якщо вони використовують воду для задоволення питних та санітарно-гігієнічних потреб працівників та клієнтів.
Отже, зазначені у попередньому абзаці готелі не є спеціальними водокористувачами в розумінні Водного кодексу, так само як не є вони й платниками рентної плати за спеціальне використання води у розумінні ПКУ.
Спеціальний дозвіл на користування надрами для видобування підземних вод.
Відповідно до ст. 21 Кодексу про надра надра у користування для видобування підземних вод (крім мінеральних) надаються без надання гірничого відводу на підставі спеціальних дозволів (крім випадків, передбачених ст.23), які видаються центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері охорони праці, та центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері санітарного та епідемічного благополуччя населення.
При цьому згідно зі ст. 23 Кодексу про надра «землевласники і землекористувачі в межах наданих їм земельних ділянок мають право без спеціальних дозволів… видобувати… підземні води (крім мінеральних) для всіх потреб, крім виробництва фасованої питної води, за умови, що обсяг видобування підземних вод із кожного з водозаборів не перевищує 300 кубічних метрів на добу».
Таким чином, добування води із власних свердловин для всіх потреб готелів (крім виробництва фасованої питної води) не потребує отримання спеціального дозволу на користування надрами за умови, що видобування води із кожного з водозаборів не перевищує 300 кубічних метрів на добу. Для цього готель повинен бути або власником земельної ділянки, на якій здійснюється таке видобування, або її належним користувачем.
Однак, слід мати на увазі, що сьогоднішня судова практика дещо звузила наведені вище критерії, додавши до них обов’язковість використання добутої води не для усіх потреб (крім виробництва фасованої води), а лише для власних господарсько-побутових потреб. Так, у справі №К/800/246/15 (постанова від 19 січня 2016 року), ВАСУ дійшов такого висновку: «видобувати підземні води без отримання спеціального дозволу на користування надрами при використанні підземних вод за умови не перевищення продуктивності забору води в обсязі 300 куб. м на добу мають право суб’єкти господарювання тільки для власних господарсько-побутових потреб, а видобуток підземних вод для здійснення господарської діяльності вимагає отримання спеціального дозволу уповноваженого державою органу».
Однак позитивним моментом щодо цієї судової практики є те, що Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо дерегуляції в агропромисловому комплексі» від 08.12.2015 р. №867-VIII ч.1 ст.23 Кодексу про надра була змінена, а саме: мета видобування підземних вод «для господарсько-питного водопостачання» була замінена новою метою «для всіх потреб, крім виробництва фасованої питної води».
Така зміна законодавства, по-перше, усуває потребу доводити використання добутої води виключно для господарсько-побутових потреб (достатньо довести факт відсутності виробництва фасованої води), а, по-друге, може бути в нагоді для попередніх періодів разом із ст.58 Конституції України, відповідно до якої «закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи».
Остаточні висновки
Готелі не є користувачами надрами і не повинні отримувати спеціальний дозвіл для видобування підземних вод відповідно до положень Кодексу про надра, якщо вони:
- такі води не видобувають і не мають власних свердловин; або
- добувають підземні води в межах до 300 кубічних метрів на добу і використовують ці води на усі потреби окрім виробництва фасованої води.
Готелі не повинні отримувати дозвіл на спеціальне водокористування відповідно до Водного кодексу, якщо вони отримують воду від первинного водокористувача та скидають стічні води у системи первинних водокористувачів.
Готелі не є платниками рентної плати за спеціальне використання води відповідно до норм ст.255 ПКУ, якщо вони використовують воду для задоволення санітарно-гігієнічних потреб як працівників готелю, так і клієнтів.
*Хоча в ДФС з цим категорично не погоджуються. Так, у листі від 04.02.2016 р. №2336/6/99-99-15-04-01-15 йдеться про те, що будь-який забір води має наслідком обов’язок сплати рентної плати. При цьому не аналізуються норми того ж ПКУ щодо визначення об’єкту для сплати рентної плати за спеціальне водокористування