Коментар до ІПК від 16.01.2025 №192/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК
Роботодавців і далі непокоять питання оподаткування ВЗ перехідних виплат працівників, що були нараховані до 1 грудня. Адже з 1 грудня почала діяти для утримання із зарплати та інших доходів всіма роботодавцями нова ставка ВЗ у 5%.
Зокрема, у запиті до ДПС один із роботодавців спитав:
1. За якою ставкою військового збору – 1,5 відсотка чи 5 відсотків – оподатковувати нарахування листків непрацездатності у таких випадках:
- у разі перебування платника податку на лікарняному в періоді до 1 грудня 2024 року нарахування будуть проведені у грудні 2024 року?
- як оподатковувати один страховий випадок, якщо він почався у листопаді (або й раніше) і продовжується у грудні? Наприклад, страховий випадок 27.11.2024 – 06.12.2024. Дні 27.11 – 30.11 оподатковувати за ставкою 1,5 відсотка, а дні з 01.12 – за ставкою 5 відсотків?
2. За якою ставкою військового збору – 1,5 відсотка чи 5 відсотків – оподатковувати відпусткові у таких випадках:
- платник податку оформив відпустку, яка є перехідною з листопада 2024 року на грудень 2024 року та яку нараховано у листопаді 2024 року (приклад: відпустка з 29.11.2024 по 08.12.2024, відпусткові виплачені 25.11.2024);
- платник податку оформив відпустку, яка є перехідною з листопада 2024 року на грудень 2024 року та яку нараховано у грудні 2024 року (приклад: відпустка з 30.11.2024 по 07.12.2024, відпусткові виплачені 06.12.2024);
- платник податку оформив відпустку на листопад 2024 року, але виплата була у грудні 2024 року (приклад: відпустка з 29.11.2024 по 30.11.2024, відпусткові виплачені 06.12.2024);
- платник податку оформив відпустку на грудень 2024 року, але виплата була у листопаді 2024 року (приклад: відпустка з 01.12.2024 по 14.12.2024, відпусткові виплачені 27.11.2024).
3. За якою ставкою військового збору – 1,5 відсотка чи 5 відсотків – оподатковувати дохід у таких випадках:
- виправлення нарахування зарплати минулих періодів. (Наприклад, перерахунок зарплати за листопад через неправильне табелювання був здійснений у грудні. Тобто в листопаді було нараховано 20 тис. грн замість 23 тис. гривень. Перерахунок провели у грудні. За якою ставкою військового збору проводити утримання податку із заробітної плати листопаду, нарахованої у грудні?)
Що каже ПКУ
Податківці у своїй ІПК звернулися до п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ.
Згідно з пп. 1.5 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) військового збору до бюджету з доходів платників, зазначених у пп. 1 пп. 1.1 п. 16-1 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ, є особи, визначені у ст. 171 ПКУ, зокрема податкові агенти, у т. ч. роботодавці.
Пунктом 164.2 ПКУ визначено перелік доходів, що включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, зокрема доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (пп. 164.2.1 ПКУ).
При цьому пп. 169.4.1 ПКУ встановлено особливості віднесення доходів у вигляді заробітної плати до відповідних податкових періодів.
Так, якщо фізособа отримує доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час відпустки або перебування платника податку на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги, та в інших випадках їх оподаткування такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування.
Але пунктом 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №4015 встановлено, що доходи платників військового збору – осіб, визначених п. 162.1 ПКУ, нараховані за наслідками податкових періодів до набрання чинності Законом №4015, оподатковуються за ставкою військового збору, що діяла до набрання чинності Законом №4015, незалежно від дати їх фактичної виплати (надання), крім випадків, прямо передбачених ПКУ.
Не забули податківці зазначити й норму пп. 169.4.3 ПКУ. За нею роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку на доходи фізичних осіб/військового збору за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування ПСП.
Що кажуть податківці
Ми вже писали, що у п. 169.4 ПКУ немає такого випадку обов’язкового перерахунку (їх перелік наведено в пп. 169.4.2 ПКУ, і він виключний). А от право проведення перерахунку є, про це сказано в пп. 169.4.3 ПКУ. Але стосується воно лише ПДФО!
Тобто насправді податківці пропонують зробити коригування за алгоритмом перерахунку ПДФО. Хоча ПКУ таких рекомендацій або норм і не містить. Але оскільки вже є загальна позиція та всі ІПК відповідатимуть її змісту, роботодавцю краще дотримуватися цих порад, аби не було потім питань під час перевірок.
Стосовно поставлених запитань податківці мають таку позицію.
Перехідна зарплата.
До доходу у вигляді заробітної плати, нарахованого за листопад і виплаченого у грудні 2024 року, застосовується ставка військового збору 1,5 відс., незалежно від того, що фактична виплата зазначеного доходу буде здійснена податковим агентом після 01 грудня 2024 року.
Перехідні лікарняні.
До виплат (частини виплат), пов’язаних з тимчасовою втратою працездатності, у разі перебування працівника на лікарняному в періоді до 1 грудня 2024 року застосовується ставка ВЗ 1,5%, незалежно від того, що нарахування (виплата, надання) будуть проведені податковим агентом після 01 грудня 2024 року.
Виплати, пов’язані з тимчасовою втратою працездатності, нараховані у грудні 2024 року за період перебування працівника на лікарняному як у листопаді, так і у грудні, відносяться до доходу у вигляді заробітної плати відповідних періодів, за які вони нараховані, а саме:
- лікарняні за листопад включаються до складу заробітної плати листопада та оподатковуються військовим збором за ставкою 1,5%;
- лікарняні за грудень включаються до складу заробітної плати грудня та оподатковуються за ставкою військового збору 5%.
Виплати (частини виплат) у разі перебування працівника на лікарняному у періоді після 01 грудня 2024 року оподатковуються за ставкою військового збору у розмірі 5%.
Ця позиція не є новою: ДПС у своєму роз’ясненні вже наголошувала на таких моментах. Про це ми писали тут.
Перехідні відпусткові.
Суми відпусткових, нараховані у листопаді або у грудні 2024 року за період перебування працівника у відпустці як у листопаді, так і у грудні, відносяться до доходу у вигляді заробітної плати відповідних періодів, за які вони нараховані, а саме:
- відпусткові за листопад включаються до складу заробітної плати листопада та оподатковуються військовим збором за ставкою 1,5 відсотка;
відпусткові за грудень включаються до складу заробітної плати грудня та оподатковуються за ставкою військового збору 5 відсотків, незалежно від того, що такі відпусткові були нараховані у листопаді.
Тобто тут незалежно від дати виплати відпусткових наперед слід застосовувати дві різні ставки ВЗ до нарахувань листопада та грудня. Якщо роботодавець зробив по-іншому, доведеться зробити коригування – донарахувати ВЗ за грудень і сплатити до бюджету.
Щодо донарахування зарплати за минулі періоди.
Якщо у грудні 2024 року або пізніше податковим агентом здійснюється донарахування доходу у вигляді заробітної плати за періоди до грудня 2024 року, то сума такого доходу оподатковується військовим збором за ставкою 5%, незалежно від того, за які періоди здійснюється перерахунок доходу.
Тобто за всі донарахування працівникам за періоди до 1 грудня утримувати ВЗ слід тільки за ставкою 5%.
Про аналогічне роз’яснення податківців ми писали також тут.