ДПСУ у підкатегорії консультацій 101.27 «ЗІР» розмістила відповідь на запитання:
Чи застосовуються штрафні санкції за нереєстрацію в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної, реєстрація яких була зупинена, якщо платником податку не подані копії документів та письмові пояснення, необхідні для прийняття контролюючим органом рішення про їх реєстрацію?
Відповідь на нього була коротка: так, застосовуються.
А у повній відповіді вони роз’яснили докладніше, чому вважають саме так.
Відповідь зводиться до такого: у разі якщо реєстрація ПН/РК в ЄРПН була зупинена і платником податку протягом 365 календарних днів не були подані копії документів та письмові пояснення, необхідні для прийняття контролюючим органом рішення про їх реєстрацію, однак контролюючим органом за результатами проведеної перевірки було виявлено факт здійсненої операції без реєстрації ПН/РК до податкової накладної в ЄРПН, то до такого платника податків застосовуються штрафні санкції, визначені п. 120 прим. 1.2 ст. 120 прим. 1, п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.
Варто зазначити, що такий висновок податкових органів має право на існування. Адже фактично ПН/РК в ЄРПН так і не була зареєстрована.
Проте у п. 120-1.1 ПКУ прямо сказано, що штрафні санкції за порушення строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН не застосовуються лише на період зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН. Що це означає на практиці, давайте проаналізуємо разом.
Чи застосовуються штрафи за бездіяльність платника ПДВ?
З одного боку, податківці слушно стверджують, що відсутній факт реєстрації ПН в ЄРПН, навіть попри те, що це ДПС зупинила реєстрацію. А платник податків не вчинив всі необхідні дії для отримання результату щодо реєстрації ПН в ЄРПН (йдеться про подання таблиці даних, копій первинних документів та письмових пояснень щодо вчинених госпоперацій).
З іншого боку, міг бути і проміжний варіант. Коли, отримавши рішення про зупинення реєстрації та надавши всі первинні документи, платник податків отримав рішення і від комісії ДПСУ про підтвердження правомірності зупинення реєстрації ПН в ЄРПН. І знову ж таки не пішов далі, до суду.
Важливо! У цій ситуації також важливу роль відіграє й економічний ефект таких оскаржень. Скажімо, у платника ПДВ зупинили реєстрацію 10 податкових накладних на суму кожної із них до 2 000 грн. Щоб оскаржити ПН на суму майже 20 000 грн у суді, потрібно сплатити судовий збір 26 840 грн.
Адже при поданні позову до адміністративного суду слід сплатити судовий збір за кожну ПН. А цей збір становить 2 684 грн (для ЮО – ця мін. сума судового збору сплачується до максимальної суми ПДВ за оскаржуваною ПН у розмірі до 178 тис. грн) та 1 073, 60 (для ФОПів - ця мін. сума судового збору сплачується до максимальної суми ПДВ за оскаржуваною ПН у розмірі до 105 тис. грн).
Звісно, таку суму після отримання позитивного судового рішення платник податків може повернути, але це буде згодом.
І тут виходить цікавий момент. Якщо подальші дії платників податків після зупинення реєстрації ПН в ЄРПН розуміти саме як «право», то за логікою висновку ДПСУ податківці вказують на можливість застосовувати штраф за те, що платник податків відмовився від свого права на оскарження рішення податкового органу регіонального та центрального рівня в адміністративному та/або судовому порядку.
Нагадаємо, що відповідно до п. 56.2 ПКУ у разі, якщо платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов’язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, такий платник має право звернутися зі скаргою про перегляд цього рішення до контролюючого органу вищого рівня. А відповідно до п. 56.18 ПКУ з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
Тож, на нашу думку, якби платник податків взагалі не складав ПН/РК та не подавав ПН/РК на реєстрацію, тоді так, справді, він не виконав свого обов’язку щодо реєстрації в ЄРПН у межах граничних строків, за що передбачений штраф. Водночас у випадку, коли платник податків подав ПН в ЄРПН на реєстрацію, проте через зупинення відмовився від свого права на оскарження рішень податкових органів, то в цьому випадку ПКУ не вказує, як саме мають діяти податкові органи та чи несе платник податків відповідальність за невиконання подальших дій для розблокування реєстрації ПН в ЄРПН.
Коли саме застосовується штраф?
Тепер ми підійшли до найважливішого: податковий орган у своєму роз’ясненні вказує на те, що штраф застосовується у разі, якщо реєстрація ПП/РК в ЄРПН була зупинена і платником податку протягом 365 календарних днів не вчинені всі необхідні дії для відновлення реєстрації ПН в ЄРПН.
Водночас варто звернути увагу на те, що за приписами абзацу тринадцятого п. 120-1.1 ПКУ у разі зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН згідно з п. 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування.
Виникає цілком логічне запитання: чому йдеться про 365 днів, протягом яких платник податків має право скористатись оскарженням рішення про зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН в адміністративному чи судовому порядку?
ДПСУ доволі докладно пояснює, що:
- згідно з п. 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначені у п. 5 Порядку № 520, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов’язання, відображеного в ПН/РК;
- порушення платником податку граничних строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом № 2876 (тобто з датою складання не пізніше 15 січня 2023 року), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених п. 120-1.1 ПКУ;
- штрафи у розмірах, встановлених п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених п. 89 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ граничних строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН (наразі – тимчасово протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після його припинення або скасування) із датою складання починаючи з 16 січня 2023 року.
Водночас, повертаючись до штрафів за п. 120-1.1 ПКУ, слід зауважити, що:
- якщо ми говоримо про період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування, то тут законодавець не обмежив прийняття такого рішення саме 365 днями;
- окрім того, самі штрафи, передбачені п. 120-1.1 ПКУ за порушення строків реєстрації ПН в ЄРПН, не обмежуються 365 днями – зокрема, розмір штрафу 50% від суми ПДВ за ПН/РК застосовується за порушення строку реєстрації таких ПН/РК в ЄРПН на 366 та більше календарних днів.
Отже, ані період прийняття рішення для відновлення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, ані самі штрафи не обмежені строком у 365 днів.
Тож з цього можна дійти висновку, що факт подання таблиці даних, копій первинних документів та письмових пояснень щодо госпоперацій, реєстрація ПН/РК за якими зупинена, не прив’язаний до можливості застосування штрафу за порушення граничних строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
Загалом ми чудово розуміємо, як подібні роз’яснення вищого органу ДПС вплинуть на платників податків, які отримуватимуть ці штрафи та змушені будуть оскаржувати їх у суді. Але до яких висновків дійдуть суди, наразі сказати складно.
Напевно, тут треба згадати ті принципи, на яких ґрунтується податкове законодавство. В описаній нами ситуації йдеться про ситуацію, яку чітко не врегульовано ПКУ, а тому варто нагадати про презумпцію рішень платника податків.
ВС у постанові від 10.02.2021 у справі № 380/671/20 наголосив, що сама юридична конструкція норми п. 56.21 ПКУ дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності у процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.
Мало того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанта поведінки і контролюючим органом, і судом.
При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником податків варіанта поведінки покладається законом на контролюючий орган.