Коментар до Постанови Верховного Суду від 23.01.2025 у справі №280/4889/24
От і настав час рішень ВС за воєнною пільгою з реєстрації ПН/РК. Як у нас часто буває, спочатку законодавці встановлюють спеціальні строки реєстрації цих документів в ЄРПН, а потім податківці та платники ПДВ спорять, як ці строки треба було застосовувати і який розмір штрафів за порушення цих строків вимагати до сплати.
Отже, платники ПДВ, увага!
Зміст справи
ТОВ просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.04.2024, яким до ТОВ були застосовані штрафні санкції у розмірі 1,9 млн грн за порушення граничних термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
Нагадаємо, що ПКУ визначив два окремих періоди та дві окремі підстави звільнення від відповідальності щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них, а саме:
- з 01.03.2020 до 27.05.2022 – на період дії карантину (п. 52-1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ);
- з 24.02.2022 і дотепер – на період дії воєнного стану (пп. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ).
ТОВ вважає, що підстав для притягнення його до відповідальності не існує через об’єктивні умови та складнощі здійснення госпдіяльності у 2022 році: не було можливості належним чином виконувати податковий обов’язок, у штаті був відсутній персонал, на який покладено обов’язок ведення бухгалтерського та податкового обліку.
Усі ці фактори, на думку ТОВ, мали бути визнані як підстави для віднесення до госпсуб’єктів, які не можуть виконувати свій податковий обов’язок. Втім, ТОВ все одно намагалося зареєструвати податкові накладні, хоча із затримкою.
Щодо реєстрації розрахунків коригування, то ТОВ звертає увагу на абз. 17 п. 201.10 ПКУ, за яким така реєстрація здійснюється протягом 15 календарних днів з дня отримання покупцем розрахунку коригування. Натомість ГУ ДПС під час складання акта камеральної перевірки врахувало не дату отримання відповідного розрахунку коригування, а дату його складання, вказану постачальником.
ГУ ДПС вважає, що з 27.05.2022 (Законом №2260) поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок за ПКУ, з урахуванням обставин, передбачених пп. 112.8.9 ПКУ, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому підпунктом 69.2 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого КМУ.
Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН передбачено лише для платників податків щодо реєстрації в ЄРПН тих ПН/РК, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності Законом №2260), за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15.07.2022.
Щодо реєстрації розрахунків коригування, то ГУ ДПС зазначає, що ПКУ не передбачено механізм фіксації дати отримання покупцем такого розрахунку коригування. Тому податківці пішли найлегшим шляхом – використали дату складання РК.
Зверніть увагу! У цій справі ТОВ подало заяву щодо неможливості виконання платником податків своїх податкових обов’язків. І податківці цю заяву не відхилили, рішення щодо неможливості виконання платником податків своїх податкових обов’язків було прийнято! Але частково – лише в частині стосовно об’єктів оподаткування, що розташовані на територіях, де ведуться воєнні (бойові) дії, перебувають в оточенні (блокуванні) або тимчасово окуповані.
Історія змін щодо строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН
Все почалося з 18.03.2020, коли набрав чинності Закон №533, яким підрозд. 10 розд. XX ПКУ був доповнений пунктом 52-1 щодо мораторію на застосування штрафних санкцій з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія «ковідного» карантину. Таким чином, законодавець запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН у відповідний період.
Разом з тим до завершення карантину з 24.02.2022 в Україні був запроваджений воєнний стан, який постійно продовжувався та станом на час розгляду справи триває. Тобто деякий час діяли два мораторії – карантинний і воєнний.
Адже 07.03.2022 набрав чинності Закон №2118, яким підрозд. 10 розд. XX ПКУ був доповнений п. 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов’язок, зокрема щодо дотримання термінів … реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, … платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов’язковим виконанням таких обов’язків протягом трьох місяців (Законом №2142 цей строк змінено на «шість місяців») після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
З 27.05.2022 Законом №2260 пп. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ знову викладено у новій редакції: звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку неможливості виконання платником податків податкових обов’язків (за Порядком №225).
Отже, з 27 травня 2022 року карантинний мораторій був скасований.
Законом №2260 було внесено зміни й щодо строків реєстрації ПН/РК ЄРПН. Так з’явився пп. 69.1-1, яким платників ПДВ зобов’язали забезпечити у строки, встановлені пп. 69.1, реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у пп. 69.1, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних ПН/РК, зареєстрованих в ЄРПН.
Що на практиці означають всі ці мораторії, їх переплетення та встановлення спеціальних строків реєстрації ПН/РК у 2022 році?
ВС зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
У випадку коли ПН/РК складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації ПН застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
Водночас, з урахуванням приписів пп. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, якщо ПН/РК складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до п. 120-1.1 ПКУ!
Періоди порушення строків реєстрації – без штрафів
Слід сказати, що ВС ще у постанові від 07.02.2024 рку у справі №380/7070/23 зауважив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо нереєстрації до 26.05.2022 в ЄРПН тих ПН, які складені до 24.02.2022 (зі змінами до 31.01.2022).
Фактично з 27.05.2022 усі платники, які не зареєстрували ПН, граничний строк реєстрації яких припав до 23.02.2022, автоматично підлягали відповідальності.
При цьому відповідний Закон №2260 був опублікований 26.05.2022 в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз’яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені.
Отже, законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати ті ПН, які були складені до запровадження воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.
Як випливає із системного аналізу норм ПКУ, фактично з 27.05.2022 платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН ті ПН, що були складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15.07.2022, тобто приблизно 1,5 місяці.
Але необхідний перехідний період для податкових накладних, складених до 31 січня 2022 року (включно), не був уведений в дію. Не надав таким положенням законодавець і ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
Отже, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію ПН після скасування з 27.05.2022 дії мораторію, є можливість або неможливість виконання платником своїх зобов’язань.
Адже всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації ПН у відповідний перехідний період – до 15 липня 2022 року.
Як це працює на практиці, показує коментована судова справа:
- Щодо 77 податкових накладних, складених після 01.02.2022 та зареєстрованих у ЄРПН після 15.07.2022, з порушенням строків від 31 до 35 днів, на думку ВС, ГУ ДПС цілком правомірно застосовано штрафні санкції у розмірах за п. 120-1.1 ПКУ, а саме 30 % від суми ПДВ, зазначеної у цих ПН.
- Щодо 64 податкових накладних із датою виписки 31.01.2022, на думку ВС, період порушення строку реєстрації ПН в ЄРПН повинен обраховуватись за виключенням періоду (кількість днів) з 24.02.2022 по 26.05.2022, що відповідно значно зменшує кількість днів порушення та процентний розмір штрафних санкцій за п. 120-1.1 ПКУ.
Реєстрація РК – дата отримання має значення!
Відповідно до п. 201.10 ПКУ реєстрація РК до ПН в ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема: для РК, складених постачальником товарів/послуг до ПН, що складена на отримувача – платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, – протягом 15 календарних днів з дня отримання такого РК до ПН отримувачем (покупцем).
Отже, строки реєстрації РК, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, обраховуються від дня отримання такого РК до ПН покупцем, а не від дати складання такого розрахунку.
Таким чином, обов’язковою умовою встановлення факту порушення граничного строку реєстрації РК у разі порушення граничного строку – 15 к. дн. з дня отримання такого РК до ПН покупцем – є саме встановлення дати отримання РК до ПН отримувачем (покупцем).
Якщо ані акт перевірки, ані розрахунок до податкового повідомлення-рішення не містять інформації про дату отримання РК до ПН покупцем, то вважається, що податковим органом не доведено порушення ТОВ строків реєстрації РК, і штрафні санкції застосовуватись не можуть.
Єдине питання, яке виникає, чи надсилатимуть податкові органи запити щодо надання пояснення та документальних підтверджень порушення строків реєстрації РК до ПН та з яких підстав? Адже ані ст. 73, ані ст. 78 ПКУ відповідних підстав для таких випадків складення запитів не містять.
Найімовірніше, платникам все одно доведеться складати заперечення до актів або оскаржувати вже ППР у порядку адміноскарження до ДПСУ. Проте добре, що є позитивна судова практика та рішення ВС, які податківці будуть зобов’язані врахувати. Зокрема, і щодо дати отримання РК до ПН покупцем.