Встановлення факту псування
До неякісної та небезпечної продукції належить продукція, строк придатності якої для споживання або використання минув. Після закінчення терміну придатності запаси реалізації не підлягають.
Запаси у вигляді товарів або готової продукції, які не відповідають критеріям активів, тому що є ймовірність того, що підприємство не отримає в майбутньому економічних вигід, пов'язаних з їх використанням, слід списати. Перевірка їх стану та умов зберігання здійснюється шляхом інвентаризації. Під час інвентаризації активів перевіряють і документально підтверджують не лише наявність активів, а й їхній стан, відповідність критеріям визнання. Тож під час інвентаризації виявляють активи, які втратили первісну якість.
Проведення інвентаризації є обов'язковим у разі встановлення фактів псування цінностей (на день встановлення таких фактів) в обсязі, визначеному керівником підприємства (п. 7 розділу I Положення №879).
Iнвентаризаційна комісія розглядає причини псування активів, формує пропозиції щодо списання із зазначенням причин та відображає цю інформацію у протоколі, який передається на розгляд та затвердження керівникові. Протягом 5 робочих днів після завершення інвентаризації керівник затверджує його.
Відображення в обліку
На підставі затвердженого протоколу та акта інвентаризації, який здається до бухгалтерії, списання відображають у бухгалтерському обліку того звітного періоду, в якому закінчено інвентаризацію (п. 3 розділу IV Положення №879).
Якщо товари, продукцію, строк придатності якої для споживання або використання минув, запаси вилучають зі складу активів (списують з балансу). Списання є господарською операцією, а господарські операції відображають у бухгалтерському обліку на підставі первинних документів. У цьому разі списання активів з балансу підтверджуватимуть актом списання.
Затверджена форма акта списання є лише для бюджетних установ1. Для інших суб'єктів господарювання затвердженої форми немає, проте слід подбати про обов'язкові реквізити первинного документа (перелік обов'язкових реквізитів див. у ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88).
Обов'язкові реквізити первинного документа
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити:
– назву документа (форми);
– дату складання;
– назву підприємства, від імені якого складено документ;
– зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
– посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
– особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Частина 2 ст. 9 Закону про бухоблік
Псування запасів є не природним убутком, що зумовлений природними процесами, а є саме товарними втратами. Внаслідок природного убутку зменшується кількість, але не якість запасів.
Псування цінностей, що виявлено в процесі заготовлення, переробки, збереження, та реалізації, відображають за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»2. Одночасно з проведенням витрат балансову вартість списаних активів зараховують на позабалансовий субрахунок 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». У разі якщо осіб, з вини яких виникло псування запасів, не встановлено, запаси обліковують на позабалансовому рахунку не менше трьох років. Якщо винуватців встановлено, тоді з одночасним списанням на позабалансовий рахунок слід відобразити дебіторську заборгованість за дебетом субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» і кредитом субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів» у сумі, що підлягає відшкодуванню винуватцями.
1 Форма №З-2 «Акт списання», затверджена наказом Держказначейства від 18.12.2000 р. №130.
2 Якщо на підприємстві облік запасів ведеться за цінами продажу, то списанню підлягає також відповідна сума торговельної націнки, яка за розрахунком належить до вартості запасів, що виявилися зіпсованими.
Проте якщо ми говоримо про виробниче підприємство, то втрати від списання зіпсованих активів можуть бути віднесені до собівартості наступної продукції, яка виробляється у місяці списання. Про цей випадок поговоримо окремо.
Податковий облік
Податок на прибуток
Незалежно від обраної системи оподаткування, списання зіпсутих активів підприємство відображає за правилами бухгалтерського обліку. Як ми зауважили вище, у разі списання продуктів харчування і товарів, щодо яких минув термін придатності, визнають витрати. Для платників податку на прибуток ця стаття витрат вплине на об'єкт оподаткування.
Жодних податкових різниць щодо списання зіпсованих запасів у ПКУ немає.
Податок на додану вартість
У разі якщо під час придбання товарів (у нашому випадку, згідно з IПК від 23.10.2020 р. №4398/IПК/99-00-05-06-02-06, це пиво, придбане у постачальників) або виготовлення продукції (у випадку, що розглядається, це пиво власного виробництва та хлібобулочні вироби) суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту і надалі такі товари і продукція починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю особи, слід нарахувати умовні (або компенсувальні) податкові зобов'язання з ПДВ.
Проте п. 198.5 ПКУ, який вимагає визнання таких податкових зобов'язань, говорить про складання зведеної податкової накладної. А її складають, як правило, раз на місяць, й охоплює вона всі випадки нарахування податкових зобов'язань з цієї причини, які сталися цього місяця.
Тож не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду слід скласти зведену податкову накладну.
У верхній лівій частині зведеної ПН у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» ставлять «X» та зазначають тип причини «13 – Складена у зв'язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності».
У графі «Зведена податкова накладна» ПН проставляють код ознаки 1 – у разі нарахування ПЗ відповідно до п. 198.5 ПКУ.
У графі 2 «опис (номенклатура) товарів/послуг постачальника (продавця)» – дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає ПЗ відповідно до п. 198.5 ПКУ.
У графі 4 «одиниця виміру товарів/послуг» – «грн».
У графі 10 «обсяг постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ» – вартість (частина вартості) товару/послуги, необоротного активу, на яку нараховується ПДВ, та у графі 11 – суму ПДВ (заповнюється у гривнях з копійками із зазначенням після коми до 6 знака включно).
Графи 3.1, 3.2, 3.3, 5 – 9, 12 не заповнюють.
Пам'ятайте: з 23.05.2020 р. зареєструвати такі зведені податкові накладні в ЄРПН треба протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем місяця, в якому складено зазначені накладні.
Зверніть увагу!
Наразі діють карантинні норми, тож якщо до закінчення карантину зведену податкову накладну ви зареєструєте в ЄРПН невчасно, вас врятує п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, згідно з яким за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ, штрафні санкції не застосовуються.
А якщо витрати на списання запасів віднесено до собівартості продукції?
Ключовою ознакою господарської діяльності за пп. 14.1.36 ПКУ є отримання доходу. А що відбувається із запасами, які підлягають списанню після закінчення терміну придатності та вартість яких закладена згідно із складеною калькуляцією до ціни продажу?
В IПК від 23.10.2020 р. №4398/IПК/99-00-05-06-02-06 (див. «ДК» №46/2020) податківці повідомляють, що при списанні запасів (пиво власного виробництва та придбане у інших постачальників, хліб та інші товари) податкові зобов'язання з ПДВ не нараховують за умови, що вартість таких товарів включається до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об'єктом оподаткування ПДВ та пов'язані з отриманням доходів.
Тож якщо, приміром, хлібобулочні вироби, на які минув строк придатності, можуть принаймні використовуватись у переробці, наприклад як панірувальні сухарі, і закладатись у собівартість виготовленої страви, яка згодом при реалізації є оподатковуваною операцією, підстав нараховувати податкові зобов'язання вочевидь немає. Проте у решті випадків списання потрібно пам'ятати про норму п. 198.5 ПКУ.
Коли псується власна продукція, тоді теж треба нарахувати умовні податкові зобов'язання. Але при цьому слід правильно визначити базу нарахування ПДВ. Адже для списання придбаних раніше товарів базою буде ціна придбання – так встановлено п. 189.1 ПКУ.
А от щодо власно виробленої продукції базою для ПДВ собівартість списаної продукції не буде. Доведеться окремо нараховувати (виходячи з ціни придбання) податкові зобов'язання з усіма складовими такої собівартості, які були придбані з ПДВ. Проте підтвердити розрахунок рекомендуємо документально. Адже база буде менша за собівартість списання продукції, і податківці прискіпливо перевірятимуть це.
Зрозуміло, що складові собівартості продукції (у випадку, що розглядається, це власно вироблене пиво та хлібобулочні вироби) – не тільки придбані товари/послуги з ПДВ. Сюди належать і загальновиробничі витрати, і можуть бути товари/послуги, придбані без ПДВ. Також до складових належать зарплата і ЄСВ працівників, залучених до процесу як самого виробництва, так і його обслуговування, – і ці витрати також не містять ПДВ. Тому потрібно проаналізувати складові продукції, і по змозі – в розрізі складових калькуляції. У такий спосіб є можливість зменшити базу для нарахування умовних податкових зобов'язань з ПДВ.
Що буде, якщо такого аналізу не зробити (бо це складно і довго)? На це у податківців є готова відповідь, і вона вам може не сподобатися. В IПК від 26.04.2019 р. №1858/6/99-99-15-03-02-15/IПК вони заявили, що у випадках, коли особливості обліку та/або специфіка діяльності платника не дають можливості визначити вартість складових собівартості списаної продукції, податкові зобов'язання донараховують за п. 198.5 ПКУ виходячи зі звичайної ціни власно виробленої продукції, у зв'язку зі списанням якої здійснюється таке донарахування. А це, як правило, ринкова ціна.