Позика від засновника: облікові та податкові наслідки

Коротко про основне

Статті 1046 – 1053 ЦКУ визначають підстави укладення, порядок виконання та припинення договору позики. Як правильно оформити позику, ми розглядали в «ДК» №3/2021, тож зараз лише коротко нагадаємо основи.

Відповідно до ст. 208 та 1047 ЦКУ договір слід оформити у письмовій формі, якщо правочин вчиняється між фізичною та юридичною особою та/або у разі коли позикодавцем є юрособа або якщо сума позики перевищує 170 грн.

Обмежень стосовно суб'єктів, які б могли видавати кошти у позику, немає. Кошти можуть позичатися як юрособами, так і фізособами, зокрема засновниками. Тож якщо позика надається засновником, керуватися слід цивільним законодавством.

Сподіваємося, можна поставити крапку у дискусійному питанні щодо надання позики під процент особами, які не є фінустановами. Нагадаємо, що раніше видавати процентні позики було доволі ризиковано: податківці застерігали, що надання позик під процент є фінпослугою, а тому видавати такі позики можуть лише фінустанови.

Суть кредитного договору полягає у наданні послуги фінустановою її клієнтам, натомість укладення договору позики не потребує наявності спеціального суб'єкта надання, а також обов'язковості оплати відповідної послуги у вигляді процентів, що віддається на розсуд сторін.

Незважаючи на те що згідно із Законом про фінпослуги¹ надання коштів у позику є фінансовою послугою, сама по собі позика, правовий режим якої визначений ЦКУ, не може апріорі вважатися фінансовою послугою, бо має певні відмінності від позики, правовий режим якої визначається Законом про фінпослуги. А в разі передання фізособою (позикодавцем) у власність другій стороні (позичальникові) коштів або інших речей, визначених родовими ознаками, слід керуватися положеннями ЦКУ.

¹ Закон України від 12.07.2001 р. №2664-III «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг».

Думка Мін'юсту

Відносини, що виникають при укладенні, виконанні, припиненні договору позики, укладеного з метою отримання прибутку або збереження реальної вартості фінансових активів, юридичною особою або фізичною особою – суб'єктом підприємницької діяльності, які діють в інтересах третіх осіб за власний рахунок чи за рахунок цих осіб, регулюються Цивільним кодексом України та Законом України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг».

* https://minjust.gov.ua/m/str_23399

На боці позикодавців і судова практика. З огляду на висновок постанови ВСУ від 18.07.2012 р. №6-79цс12 позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом. Розмір і порядок одержання процентів встановлюються договором. Якщо договором не встановлено розміру процентів, він визначається на рівні облікової ставки НБУ. За відсутності іншої домовленості сторін проценти виплачують щомісяця до дня повернення позики (додатково див. IПК ДФСУ від 21.05.2019 р. №2283/6/99-99-14-06-01-15/IПК).

Iстотні умови договору позики – це:

• сума позики;
• розмір відсотків (або безпроцентний характер позики);
• строк повернення.

Якщо сторони укладають договір позики і бажають, щоб вона була безпроцентна, то це слід уточнити у договорі. Це важливо, бо ПКУ розрізняє поняття:

• «поворотна фінансова допомога» (пп. 14.1.257 ПКУ) – це сума коштів, що надійшла платникові податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення;
• «позика» (пп. 14.1.267 ПКУ) – кошти, що надаються резидентами, які є фінустановами або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальникові на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів. Зверніть увагу, що ПКУ визнає позикою лише кошти, надані під процент фінустановою;
• «фінансовий кредит» (пп. 14.1.258 ПКУ) – кошти, що надаються банком-резидентом або нерезидентом, який кваліфікується як банківська установа, на певний строк для цільового використання та під процент.

ПКУ поділяє суми отриманих коштів, які надаються з вимогою обов'язкового повернення, на ті, які спричиняють сплату процентів, і ті, що надаються безпроцентно. До процентних випадків надання коштів у борг ПКУ відносить процентну позику і кредит, а безпроцентну позику розглядає як поворотну фіндопомогу.

Бухгалтерський облік

У підприємства-позичальника запозичені кошти з терміном до року відображаються як кредиторська заборгованість з іншими кредиторами, субрахунок 685. У разі якщо термін повернення позикових коштів становить більше ніж рік, таку заборгованість слід відобразити за кредитом субрахунку 505. I якщо до погашення довгострокової позики залишається рік, то така заборгованість переводиться до поточної на субрахунок 611.

Якщо договором позики передбачено нарахування процентів, то розрахунки за нарахованими процентами відображають на субрахунку 684 й у складі витрат – субрахунок 952, де ведеться облік витрат, пов'язаних із затратами із залученням позикового капіталу.

У позичальника не виникає доходів і витрат за позиченими коштами, згідно з п. 5 П(С)БО 15 та пп. 9.3 П(С)БО 16. Але зверніть увагу на строк заборгованості. Якщо запозичення є довгостроковим, уважно читайте наступний розділ.

Дисконтування позики

Навіть якщо фіндопомогу надає засновник, особливу увагу слід звернути, на який термін позичаються кошти. Адже запозичення, яке погашатиметься коштами, є фінансовим зобов'язанням або фінансовим інструментом за п. 4 П(С)БО 13. Прикладами фінансових зобов'язань є довгострокові кредиторські заборгованості, отримані позики, отримані кредити, видані векселі, емітовані облігації.

Вище ми зауважили, що запозичені суми обліковують як кредиторську заборгованість у складі:

• довгострокових зобов'язань (якщо строк повернення більше ніж 12 місяців з дати балансу);
• поточних (короткострокових) зобов'язань (якщо ПФД отримана на строк до 12 місяців з дати балансу).

Зверніть увагу: враховуючи, що позичальник довгострокової фіндопомоги має відобразити зобов'язання і погасити їх за теперішню вартістю грошей, які він віддасть у майбутньому, у нього виникає дисконт – дохід. Визначення «дохід» наводиться у п. 3 НП(С)БО 1 – це збільшення економічних вигід у вигляді збільшення активів або зменшення зобов'язань, яке зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Чи можна під внесками розуміти дисконт – різницю між номінальною та теперішньою вартістю за позикою? Логічно, що дисконт не є внеском засновника (учасника). Що таке внески власників? Фактично це вклади до статутного капіталу в обмін на корпоративні права. Розміри часток у СК кожного з учасників, спосіб внесення ними вкладів (у грошовій та/або негрошовій формі) визначаються відповідним рішенням засновників (учасників) товариства. Операції з власниками – це прямі вклади. Тож нараховувати дисконт та амортизувати дисконт слід через доходи, субрахунок 733, та витрати, субрахунок 952.

Та є й інша позиція. Позика від засновника – це його внесок до капіталу, тож дисконт треба розуміти як внесок до власного капіталу і відображати через капітал, субрахунок 425. А далі амортизацію дисконту відображають:

• або шляхом зменшення раніше нарахованого додаткового капіталу;
• або через визнання фінансових витрат.

До речі, дисконтування впливає на об'єкт оподаткування податком на прибуток, тому слід прийняти одну з позицій і відображати бухгалтерський результат (докладніше див. у «ДК» №7/2020).

Загалом юрособи зобов'язані дотримуватися вимог П(С)БО (МСФЗ) щодо обліку фінансових інструментів (фінансових зобов'язань та фінансових активів) та формування доходів і витрат за рахунок дисконтування. А податкові органи дають доволі обережну відповідь щодо цього.

Думка податківців

...не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування за операціями з отримання поворотної фінансової допомоги, наданої засновником на строк більше ніж 12 місяців, дисконтування такої кредиторської заборгованості та амортизації дисконту протягом строку користування. Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.

...з питання обліку довгострокової кредиторської заборгованості доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.

ЗIР, підкатегорія 102.02

Тож, враховуючи положення П(С)БО 10 та П(С)БО 11, дисконтувати потрібно всі довгострокові заборгованості. На дату балансу будь-які довгострокові заборгованості слід оцінювати за теперішньою (дисконтованою) вартістю. При цьому немає значення, процентні вони чи безпроцентні.

Теперішня вартість – це дисконтована сума майбутніх платежів (за мінусом суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства. Ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами та зобов'язаннями. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

За інформаційним повідомленням Мінфіну щодо ставки дисконтування довгострокової дебіторської заборгованості та довгострокових зобов'язань, як правило, ставка дисконтування складається з трьох складових:

• відсоткова ставка на позикові кошти – це та винагорода, що її кредитор отримав би, якби надав у користування на певний строк певну суму коштів;
• відсоткова ставка кредитного ризику – ризик, що його кредитор враховує у разі неповернення позиченої суми;
• очікувана процентна ставка інфляції.

Якщо ринкову ставку відсотка визначити проблематично, можна брати ставку відсотка на можливі позики, які може отримати конкретне підприємство. Наприклад, зазначає Мінфін, якщо підприємство може взяти позику (кредит) у конкретному банку, тоді для визначення ставки дисконту можливо брати ставку кредиту в конкретному банку.

Для підприємств, які ведуть облік за МСФЗ, встановлено свої правила дисконтування. Наприклад, розділ 11 МСФЗ для МСП містить методики оцінки фінансових інструментів, приклади фінансових активів та фінансових зобов'язань.

I слід пам'ятати, що ПКУ не передбачено різниць для коригування фінрезультату до оподаткування за операціями з дисконтування безпроцентної фіндопомоги.

До речі, поточні зобов'язання дисконтуванню не підлягають. Тож, якщо немає бажання нараховувати дисконт, слід позичити кошти строком до 12 місяців (і не продовжувати термін дії договору).

Повернення ПФД та звітність

Нагадаємо, що з I кварталу 2021 року суб'єкти господарювання подають Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, за новою формою (форма затверджена наказом Мінфіну від 15.12.2020 р. №773). Отримання ПФД від засновника-фізособи не відображають у додатку 4ДФ. А ось при поверненні її засновникові, незважаючи на те що до виникнення доходів у фізособи повернення фіндопомоги не спричинюється, у додатку 4ДФ доведеться відобразити таку виплату. Показують це у графах 3а «Сума нарахованого доходу» та 3 «Сума виплаченого доходу» з ознакою доходу «153»¹, яку зазначають у графі 6 «Ознака доходу» розділу I. Показують фактично повернені кошти у відповідному кварталі їх повернення.

¹ Ознаки доходу наведені у розділі 1 «Довідник ознак доходів фізичних осіб» додатка 2 до оновленого Порядку.

Наслідки неповернення

За договором позики лише одна сторона – позичальник зобов'язується до вчинення дії (до повернення позики), а інша сторона – позикодавець стає кредитором, набуваючи тільки права вимоги.

Розглядаючи бухоблік, ми зауважили, що у позичальника не виникає доходів при отриманні позики і так само не виникає витрат при її поверненні.

Але сума (частка суми) запозичень, не повернута на кінець звітного періоду, в якому закінчився термін договору, і прощена позикодавцем, буде визнана у доходах. Адже, згідно з п. 5 П(С)БО 11, якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Зверніть увагу!

Зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Стаття 605 ЦКУ

Може бути інша ситуація. Наступного дня після закінчення строку обов'язкового повернення позичених сум згідно з договором позики сума кредиторської заборгованості набуває статусу простроченої заборгованості. Якщо заборгованість не буде погашено до моменту закінчення строку позовної давності (згідно зі ст. 257 ЦКУ загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки), вона вважається заборгованістю, за якою минув строк позовної давності. Така заборгованість вже визнається безнадійною. Тож у звітному періоді, коли заборгованість за позикою визнається безнадійною, як наслідок, списується з балансу, СГ отримує зменшення зобов'язання. I як сказано у згаданому п. 5 П(С)БО 11, якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду. Адже зобов'язання позичальника зменшуються, і це відповідає поняттю «дохід», що відобразиться на субрахунку 719 як інші доходи. У разі довгострокової позики до доходів списують теперішню (продисконтовану) вартість позики.

Зрозуміло, що будь-яку господарську операцію юрособи, у т. ч. і списання боргу, слід оформити документально. Це може бути додаткова угода до договору позики та акт звіряння розрахунків, який підписується обома сторонами операції.

Чи може акт звіряння заборгованостей вважатися первинним документом та бути доказом наявності боргу і підставою для відображення результатів звіряння у бухобліку? Сам по собі акт звіряння розрахунків не є належним доказом факту здійснення будь-яких господарських операцій, бо не є первинним бухгалтерським обліковим документом. Проте за позицією ВС¹, якщо інформація, відображена в акті, підтверджена первинними документами та акт містить підписи уповноважених на його підписання сторонами осіб, то акт звіряння може вважатися доказом.

¹ Постанова ВС від 04.12.2019 р. №916/1727/17.

Відображення отримання та прощення позики в обліку показано в таблиці.

Таблиця

Бухгалтерський облік операцій з позикою