Що таке негосподарська діяльність для цілей оподаткування ПДВ?
Терміни з минулого, докодексного податкового обліку - «операції, що не є господарською діяльністю» та «невиробниче використання» - збереглися у пп. «в» та «г» п. 198.5 ПКУ. Згідно з ними платник ПДВ зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ у разі, якщо товари/послуги призначаються для їх використання або починають використовуватися:
- в операціях, що здійснюються платником ПДВ в межах балансу платника ПДВ, у тому числі передача для невиробничого використання;
- в операціях, що не є господарською діяльністю платника ПДВ.
Операції з ТМЦ «в межах балансу» і «передача для невиробничого використання» - це щось таке, що не має свого визначення навіть в НП(С)БО. На практиці під цим розуміють списання ТМЦ, що використані в операціях, що не є госпдіяльністю, тобто для ТМЦ пп. «в» п. 198.5 ПКУ фактично зводиться до пп. «г» п. 198.5 ПКУ. Також на практиці зміна призначення ТМЦ з «виробничого» на «невиробниче» без їх фактичного списання ще не вважається підставою для нарахування ПДВ, адже це призначення може знову змінитися на «виробниче». І тільки коли ТМЦ вже фактично списані «для невиробничого використання», з’являється підстава для нарахування ПДВ. Але фактично це те саме, що й використання ТМЦ для негосподарської діяльності.
За пп. 14.1.36 ПКУ господарська діяльність – це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу, і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. В цьому визначенні слід звернути увагу на дві ознаки господарської діяльності, які мають виконуватись одночасно:
- зв’язок з з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг;
- ціль – отримання доходу.
Якщо хоч одна ознака не спрацьовує, то операція не вважається господарською для цілей оподаткування ПДВ. Втім, на практиці класифікація таких операцій може бути дещо суб’єктивною (як з боку платників ПДВ, так і з боку контролерів).
Відповідно до пп. «г» п. 198.5 ПКУ платник ПДВ зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ (виходячи з вартості придбання покупних товарів/послуг або звичайної ціни для власновироблених), та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені п. 201.10 ПКУ для такої реєстрації, зведену ПН за товарами/послугами, придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника ПДВ.
Якщо товари/послуги придбані без вхідного ПДВ (у постачальника-неплатника ПДВ), то податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ не нараховуються.
Від операцій, що не є господарською діяльністю для цілей ПДВ, слід відрізняти операції, що оподатковуються ПДВ, звільнені від ПДВ або не є об’єктом оподаткування. За п. 198.5 ПКУ податкові зобов’язання нараховуються, якщо товари/послуги починають використовуватись:
- у звільнених від ПДВ операціях;
- у необ’єктних операціях;
- не в господарській діяльності, тобто в операціях, які не належать до оподатковуваних, звільнених та необ’єктних. Вони і є зараз предметом нашого розгляду.
Безоплатне постачання товарів, робіт, послуг і нарахування ПЗ за пп. «г» п. 198.5 ПКУ
Безоплатні постачання товарів, робіт, послуг формально не відповідають визначенню господарської діяльності, оскільки вони не мають цілі отримання доходу. Тобто це товари, роботи, послуги, дійсно використані в негосподарській діяльності. Проте одночасно з цим такі постачання є оподатковуваною ПДВ операцією, оскільки податкові зобов’язання з ПДВ нараховуються не на фактичну нульову ціну постачання, а на базу оподаткування, що не нижча за ціну придбання покупних товарів/послуг та звичайну ціну самостійно виготовлених товарів/послуг (до речі, можна нараховувати ПЗ і на базу, що перевищує зазначені величини, наприклад, на продажну ціну безоплатно переданих товарів тощо) – абзац другий п. 188.1 ПКУ.
Тому, незважаючи на те, що безоплатні постачання товарів/послуг не є господарською діяльністю платника ПДВ, на практиці на них не нараховуються податкові зобов’язання за пп. «г» п. 198.5 ПКУ, оскільки вони вже оподатковані ПДВ на підставі абз. другого п. 188.1 ПКУ. З цим погоджуються і податківці у ЗІР, підкатегорія 101.04: нарахування ПЗ з ПДВ має здійснюватись один раз за однією підставою.
Які негосподарські операції потрапляють в поле зору для цілей п. 198.5 ПКУ?
За усталеною практикою, це операції, пов’язані з витрачанням ТМЦ, робіт та послуг, що були придбані з ПДВ, за таких умов:
- витрачання прямо не пов’язане з виробництвом товарів, робіт, послуг та/або торгівлею (наприклад, списання питної води, продуктів харчування для працівників тощо);
- витрачання ресурсів виявилося непродуктивним – необґрунтовані витрати ТМЦ, брак понад встановлені норми; втрати ТМЦ внаслідок псування, знищення, крадіжок, списання непридатних для використання ТМЦ тощо.
Безоплатне надання працівникам (або іншим фізособам) будь яких ТМЦ, робіт та послуг не підпадає під пп. «г» п. 198.5 ПКУ, оскільки оподатковується ПДВ з урахуванням мінімальної бази оподаткування.
Оскільки у визначенні господарської діяльності у пп. 14.1.36 ПКУ є певне поле для суб’єктивності, існує безліч роз’яснень податківців щодо нарахування ПЗ з ПДВ згідно з пп. «г» п. 198.5 ПКУ. Наведемо найпоширеніші випадки.
Списання запасів, що прямо не пов’язане з виробництвом товарів, робіт, послуг. Наприклад, придбання питної води та харчування для працівників. Податківці роз’яснюють: якщо вартість списаних ТМЦ включається до складу витрат та відповідно до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об’єктом оподаткування та пов'язані з отриманням доходів, такі товари/послуги визнаються такими, що призначаються для використання/використані в господарській діяльності, і додаткового нарахування податкових зобов’язань за правилами, встановленими п. 198.5 ПКУ, не здійснюється (лист ДФС від 05.05.2017 р. №77/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). У цьому листі податківці розглядають придбання продовольчих товарів (чай, кава, цукор, цукерки, печиво, вода питна, сік, вершки), товарів господарського призначення (засоби для прибирання приміщення офісу, побутова хімія, серветки, туалетний папір, пакети для сміття, одноразовий посуд, мило). Але й з цього листа не дуже зрозуміло, чи стосується це тільки виробничого персоналу, чи всього персоналу підприємства, включаючи адмінперсонал, адже адмінвитрати не включаються до собівартості товарів/послуг, а є витратами звітного періоду.
Так само податківці консультують і у разі списання МНМА: якщо вартість списаних МНМА включається у собівартість оподатковуваної продукції, товарів, послуг, такі МНМА вважаються використаними в господарській діяльності, і навпаки (ЗІР, категорія 101.04, питання «Чи нараховуються податкові зобов’язання при здійсненні операцій із списання (ліквідації) малоцінних необоротних матеріальних активів?»).
Ще один приклад: у підприємства є невиробничий підрозділ – база відпочинку, на якій працівники мають можливість відпочивати безкоштовно. Всі запаси, що використані для утримання та роботи цієї бази, будуть використані не в господарській діяльності. Але якщо підприємство буде брати оплату за тимчасове проживання на базі, це вже буде господарська операція, а база перетвориться у виробничий підрозділ, що працює з метою отримання доходу від надання послуг.
Списання запасів в межах норм природного убутку та поза межами. При списанні в межах норм природного убутку товарів, при придбанні яких суми ПДВ були віднесені до податкового кредиту та які втратили товарний вигляд, податкові зобов’язання платником ПДВ не нараховуються (за умови, що вартість таких товарів включається до вартості готової продукції, яка підлягає оподаткуванню). В інших випадках – ПДВ нараховується за основною ставкою відповідно до пп. «г» п. 198.5 ПКУ (ЗІР, категорія 101.04, питання «Як в податковому обліку з ПДВ відображається операція зі списання товарів в межах норм та/або понад норми природного убутку, які втратили товарний вигляд?», а також див. нашу новину).
Про застосування норм природного убутку читайте у наших матеріалах:
- Списання природного убутку по-новому
- Увага! З'явилися норми природних втрат зерна при його зберіганні на складах
- Чи є право на ПК за лютий-травень 2022 року у разі неможливості постачальника зареєструвати ПН?
Списання запасів, що непридатні до використання. Податківці консультують, що у разі списання зіпсованих ТМЦ вони вже не використовуються в господарській діяльності (ЗІР, категорія 101.04, питання «Чи нараховуються податкові зобов’язання при здійсненні операцій із списання ТМЦ, в тому числі зіпсованих?»).
Загалом під цю «статтю» підпадає будь-яке незаплановане списання запасів, які неможливо використати через обставини, на які підприємство не може впливати: псування, крадіжки та інші неправомірні дії третіх осіб, стихійні лиха тощо.
Увага! Знищення ТМЦ у період дії воєнного стану! Відповідно до п. 32-1 підрозділу 2 розділу XX ПКУ тимчасово, протягом дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, не вважаються використаними платником ПДВ в неоподатковуваних ПДВ операціях або операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, товари, що придбані в оподатковуваних ПДВ операціях, знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного, надзвичайного стану. До цих ТМЦ норми п. 198.5 ПКУ не застосовуються. Докладніше про це ми писали тут.
При цьому суми ПДВ за такими товарами не можна включати до бюджетного відшкодування (див. тут).
Коли і як складати ПН для нарахування ПЗ за п. 198.5 ПКУ?
З роз'яснень податківців у "ЗIР" випливає: якщо покупець не скористався своїм правом на податковий кредит, а відклав його на наступні звітні періоди в межах 1095-денного строку, компенсуючі податкові зобов'язання з ПДВ він має визнати все одно в періоді виникнення такого права. При цьому відкласти на потім платник ПДВ може лише податковий кредит, а податкові зобов'язання з ПДВ мають визнаватися у періоді їх виникнення.
ПКУ не встановлено залежність нарахування податкових зобов'язань відповідно до п. 198.5 ПКУ у разі використання придбаних товарів/послуг у операціях, передбачених цим пунктом, від факту формування податкового кредиту за операціями з придбання таких товарів/послуг на підставі зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних (крім товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року). ПЗ відповідно до п. 198.5 ПКУ нараховуються у звітному періоді, в якому постачальник таких товарів/послуг, необоротних активів зареєстрував в ЄРПН відповідну податкову накладну, тобто у тому звітному періоді, в якому у покупця таких товарів/послуг виникли підстави для включення сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при їх придбанні, до складу податкового кредиту (ЗIР, підкатегорія 101.06, відповідь на запитання: «Чи потрібно нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ згідно з п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України по товарах/послугах, які були придбані/виготовлені після 1 липня 2015 року, якщо під час такого придбання суми податку не були включені до складу податкового кредиту, зокрема, з причини помилок у податковій накладній або відсутності її реєстрації в ЄРПН?»).
Порядок складання зведеної податкової накладної викладено у п. 11 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307. Як складати ПН на суму перевищення та для нарахування ПДВ за п. 198.5 ПКУ читайте тут.
У бухобліку за такою ПН здійснюється бухгалтерський запис на суму нарахованих ПЗ: Дт 949 Кт 641/ПДВ.
Наприклад, якщо підприємство нараховує ПДВ на списання продуктів харчування для виробничого персоналу, то в бухобліку таке списання відображається записом Дт 91 Кт 209 як загальновиробничі витрати, а нарахування ПДВ – Дт 949 Кт 641/ПДВ.
У період, коли не працював ЄРПН і не можна було реєструвати податкові накладні, нарахування податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ за сумами податкового кредиту без ПН можна було здійснювати на підставі бухгалтерської довідки, але після завершення воєнного стану всі ПН та РК мають бути зареєстровані (див. нашу новину тут).
***
