Резерв на оплату відпусток: як створити та використовувати?

Суть забезпечення

Право на відпустки згідно зі ст. 2 Закону про відпустки забезпечується гарантованим наданням відпустки визначеної тривалості зі збереженням на її період місця роботи (посади), заробітної плати (допомоги) у випадках, передбачених Законом про відпустки.

Щорічна основна та додаткові відпустки (перелік наводиться у ст. 6, 7, 8 та 19 Закону) є оплачуваними.

У згаданому законі, а також у КЗпП, — жодного слова про обов'язковість створення резервів чи забезпечень.

Проте у п. 7 П(С)БО 26 сказано, що виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, визнаються зобов'язанням через створення забезпечення у звітному періоді. Ця вимога чітко обумовлена у П(С)БО, тому є імперативною!

Резерв створюють за:

— щорічною основною відпусткою;

— додатковою відпусткою за роботу зі шкідливими та важкими умовами праці;

— додатковою відпусткою за особливий характер праці;

— додатковими відпустками працівникам, що мають дітей.

Відповідно до п. 11 та 12 П(С)БО 11 забезпечення:

• це зобов'язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу;
• створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат, зокрема на оплату відпусток працівникам.

Перш ніж розглядати створення резерву, слід пояснити, чому все ж таки наявність цього резерву така важлива для підприємства та які особи можуть не створювати його.

Право не створювати резерв

Згідно з п. 7 НП(С)БО 25, не створювати забезпечення на виплату відпусток працівникам мають право мікропідприємства, підприємства — платники ЄП, а також непідприємницькі товариства (неприбуткові організації). Зазначені особи визнають витрати у періоді їх фактичного понесення, у періоді нарахування відпусткових.

Зауважте: не створювати забезпечення — лише право вищезазначених осіб. Для того щоб не порушувати ведення правил бухобліку, ми рекомендуємо згадку про нестворення резерву, якщо прийнято таке рішення, прописати в наказі про облікову політику. Решта підприємств зобов'язані створювати забезпечення!

Чому наявність цього резерву така важлива для підприємства? Суми створених забезпечень визначаються щомісяця і визнаються витратами. Як наслідок, резерв на оплату відпусток стосується витрат звітного року.

Таке забезпечення створюється на підставі графіка відпусток, запланованих у звітному році. Iншими словами, за рахунок резерву нараховують оплату поточних відпусток разом із нарахованим ЄСВ (або компенсацію за невикористану відпустку при звільненні).

Тому, скажімо, якщо підприємство у 2019 році не створювало резерву (проте було зобов'язане зробити це!), й у відпустку працівники не ходили, витрат, пов'язаних з оплатою відпусток, за цей період підприємство не має. При визначенні податку на прибуток заниження податкових зобов'язань теж немає. Але якщо працівники за затвердженими графіками протягом 2019 року ходили у відпустки, то їм виплачувалися відпусткові, які датою нарахування відображались у витратах. Проте такі суми повинні були погашатися за рахунок створеного резерву і лише в разі його недостатності — списуватися на витрати.

Під час перевірки податківці можуть визнати заниження податкового зобов'язання через неправильне відображення витрат, і на це буде вказано у ППР. Адже створення резерву передбачає рівномірне визнання витрат на оплату відпусток. Якщо цього не зробити, то витрати визнаватимуться за фактом надання відпусток. Це порушує правило (і дату) визнання витрат.

Висновок такий: резерв за минулий рік — це витрати минулого року. Тому що нарахований резерв потрібно відображати у витратах періоду нарахування (про що далі). У поточному періоді не вийде показати нарахування резервів за минулі періоди (роки). Відповідно до п. 4 П(С)БО 6 виправляють помилки, допущені при складанні фінансових звітів у попередніх роках, шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).

Виправлення помилки

Підприємству, яке припустилося помилки і не нараховувало резерви раніше, проте мало це робити, щоб створити резерв на 2020 рік, потрібно знати дві речі:

1) кредитове сальдо субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» на 31.12.2019 р.;

2) чи є у графіку відпусток на 2020 рік відпустки, право на які виникло у попередніх роках і які були передбачені графіками минулих років, але тоді працівники не скористалися ними.

Якщо таких «перехідних» відпусток немає, то створити резерв на 2020 рік можна, не озираючись на попередні роки.

Але порахувати суму резерву та перевірити дату і суму витрат на оплату відпусток у минулих роках доведеться (принаймні платникам податку на прибуток).

Якщо ці суми зійдуться і фінрезультат до оподаткування відповідних звітних періодів (кварталів чи років) був порахований правильно, то все гаразд. Виправляти декларації з податку на прибуток і переробляти додаток ФЗ — фінзвітність — не треба.

Якщо ж ні, помилку доведеться виправляти.

У бухобліку це зробити досить просто. Враховуючи, що це помилка минулого року, потрібно провести коригування нерозподіленого прибутку (непокритого збитку): Д-т 44 К-т 471.

А ось у податковому обліку доведеться провести розрахунок резерву кожного попереднього року (з урахуванням строку давності), порівняти зі сумою нарахованих витрат у вигляді відпусткових і внести зміни до декларації з податку на прибуток, якщо це потрібно.

Наприклад, якщо сума резерву на 2019 рік повинна була бути нарахована у сумі 100000 грн, то така сама сума повинна була протягом року (більш-менш рівними частками щомісячно) потрапляти до витрат. Не в тих місяцях, коли фактично надавалася відпустка (якщо вона надавалася за графіком), а коли нараховували резерв.

Якщо на кінець року залишилася невикористана сума резерву, її слід було перевірити. Якщо всі працівники скористалися відпустками за графіком, то це надлишок резерву, який потрапляє до доходу (за наслідками річної інвентаризації).

Якщо ж деякі працівники за графіком відпустками не скористалися, невикористана сума резерву, наприклад 10000 грн (після перевірки її правильності), залишається за К-т 471 і переходить на наступний рік. За її рахунок будуть оплачені такі невикористані відпустки у 2020 році. Тобто ці відпустки будуть враховані у графіку на 2020 рік (адже ненадання щорічних відпусток повної тривалості 2 роки поспіль заборонено!), але на них новий резерв створювати не потрібно.

Виправлення помилок у декларації з податку на прибуток ми докладно розглядали в «ДК» №9/2020.

Правила створення резерву

Тож ми з'ясували, що під відпусткові необхідно створювати забезпечення. На практиці, ясна річ, розрахунок резерву відпусток автоматизують, адже розраховувати самостійно щомісяця — справа не з легких.

Проте необхідно знати алгоритм та основні правила цього розрахунку:

• сума забезпечення на виплату відпусток визначається щомісяця як добуток фактично нарахованої зарплати працівникам і відсотка (коефіцієнта), обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці з урахуванням відповідної суми ЄСВ (п. 13 П(С)БО 11);
• залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу та, у разі потреби, коригується (збільшується або зменшується). У разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов'язань сума такого забезпечення підлягає сторнуванню (п. 17 П(С)БО 11);
• забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких воно було створено.

Формули для розрахунку резерву відпусткових

Коефіцієнт резерву = планова річна сума відпусткових (за графіком відпусток на рік) : плановий річний фонд оплати праці (згідно зі штатним розписом)

Щомісячний резерв = ЗП фактична х Коефіцієнт резерву х 1,22 (або 1,0841)

У бухобліку відповідно до П(С)БО 16 нарахування резерву відпусткових, як і витрати на оплату праці, показують залежно від напряму витрат: Д-т 23, 91, 92, 93, 949 К-т 471. А використання: Д-т 471 К-т 661, а також суму ЄСВ, що припадає на таку відпустку: Д-т 471 К-т 651.

У примітках до фінансової звітності наводиться інформація щодо кожного виду забезпечень.

У примітках до фінзвітності слід навести:

— залишок забезпечення на початок і кінець звітного періоду;

— збільшення забезпечення протягом звітного періоду внаслідок створення забезпечення або додаткових відрахувань;

— суму забезпечення, використану протягом звітного періоду;

— невикористану суму забезпечення, сторновану у звітному періоді.

Наприкінці року, тобто на 31 грудня, треба провести інвентаризацію залишку резерву з урахуванням суми ЄСВ. Визначають кількість невикористаних днів відпустки на цю дату (зрозуміло, що в розрізі кожного відділу, а саме в розрізі прямих витрат на оплату праці) та середньоденну заробітну плату. Розраховану при інвентаризації суму порівнюють з кредитовим сальдо субрахунку 471, зокрема це необхідно було зробити на 31.12.2019 р.

Якщо у підприємства на 31 грудня залишиться невикористана сума резерву, то сторнувати його не потрібно. Невикористану у минулому році суму резерву можна використати й у наступному році. При нарахуванні у наступному році резерву треба врахувати цю суму.

Наприклад, якщо розрахована сума необхідного резерву за січень становитиме 85000,00 грн, а на субрахунку 471 є сальдо в розмірі 5000,00 грн, то нараховувати у січні слід лише: 85000,00 - 5000,00 = 80000,00 грн.

Податковий облік

Платники податку на прибуток, які коригують фінрезультат до оподаткування на різниці, передбачені ПКУ, не збільшують і не зменшують фінрезультат до оподаткування на нарахований резерв відпусток. Усе відображається згідно з правилами бухобліку.

Якщо забезпечення створюється для відшкодування майбутніх витрат, пов'язаних з оплатою відпусток, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату ЄСВ, що нараховується на такі виплати, то пп. 139.1.1 та 139.1.2 ПКУ передбачено виняток.

I як слушно підтверджують податківці в IПК від 25.02.2019 р. №717/6/99-99-15-02-02-15/IПК («ДК» №10/2019), фінрезультат до оподаткування, сформований у бухобліку, не коригують.

Приклад. Підприємство на початку року розрахувало необхідний плановий розмір резерву відпусткових на рік у розмірі 85000,00 грн.

Розмір планового річного фонду оплати праці — 1020000,00 грн.

Співвідношення 85000,00 грн : 1020000,00 грн = 0,083, що у відсотках становить 8,30%. Припустімо, у січні фонд оплати праці становив 75000,00 грн, сума без ЄСВ (тобто в межах запланованого). Тоді нарахована за січень сума резерву відпусткових становить:

75000,00 грн х 0,083 х 1,22 = 7594,50 грн, така сума відображається за кредитом субрахунку 471 і дебетом відповідних рахунків витрат (на оплату праці працівників, щодо яких створюється резерв).