Коментар до постанови Верховного суду від 23.01.2018 р. №804/12558/14
Спір, який розглядався у коментованому судовому рішенні, стосувався несвоєчасної сплати підприємством ЄСВ.
Податківці в цій ситуації не складали запитів, не вимагали надання пояснень та копій первинних документів. Вони вирішили провести документальну позапланову невиїзну перевірку (для чого, на думку контролерів, цілком було достатньо наявних в базі ДФС даних про недоплату).
Потім підприємство-страхувальник звертало увагу судів на це. Адже відсутність інформації у акті про перевірку, а саме невнесення до нього окремої інформації та даних, які, на думку підприємства, мають значення для цілей перевірки, говорять на порушення порядку її проведення.
Окрім того, як не дивно, але про сам факт призначення перевірки, державне підприємство дізналось в останній день її проведення, адже саме в останній день проведення перевірки державне підприємство отримало поштову кореспонденцію (копію наказу та повідомлення про дату та місце розгляду справи).
А наслідки такої перевірки були важкими: загальна сума донарахованого ЄСВ та штрафних санкцій перевищувала 1 млн грн! Тож підприємству був сенс боротися і наполягати на тому, що перевірка була проведена із порушенням процедури.
Чи мають ці факти значення?
На жаль, як показує практика розгляду таких спорів (та яскравим прикладом якого є саме ця справа), тривалий час факти порушень, які були виявлені під час такої перевірки, переважали над процедурними порушеннями.
Переломний момент настав лише після прийняття ВСУ постанови від 27.01.2015 р. у справі №21-425а14. Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах ВСУ вважає помилковим тлумачення касаційним судом у зазначеній справі і п. 79.2 ПКУ як такого, що не містить жодної вимоги про необхідність отримання платником податків наказу про проведення перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце її проведення саме виключно до початку перевірки. Невиконання вимог пункту 79.2 ПКУ призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Ось і у справі, що нами коментується, суди першої та апеляційної інстанції не знайшли порушень податківців.
Аргументація судів була така: з огляду на п. 79.2 ПКУ, її приписи вимагають від контролюючих органів для призначення документальної невиїзної перевірки мати законні підстави, а для її проведення - рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та повідомлення про проведення такої перевірки, які повинні бути вручені суб'єкту господарювання.
При цьому нормами ПКУ не встановлюється у даному випадку термін, до якого повинні бути вручені суб'єкту господарювання такі наказ про призначення перевірки та повідомлення про проведення перевірки, а лише передбачає їх направлення та вручення.
Отже, з огляду на те, що контролюючим органом дотримано вимоги щодо вручення позивачеві наказу на проведення перевірки та повідомлення про проведення такої перевірки, посилання скаржника на отримання цих документів лише 08.07.2014 р. (тобто коли перевірка вже була завершена) не свідчать про порушення відповідачем порядку проведення даного виду перевірок.
Аж доки справа не потрапила до Верховного суду. Який вже вкотре підтримав свою позицію щодо обов’язковості дотримання вимог законодавства не лише платниками податків, а й контролюючими органами. З посиланням на вищенаведене рішення ВСУ у справі №21-524а14 суд зазначає, що з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місцем проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
Невиконання, своєю чергою, вимог п. 79.2 ПКУ (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Для підприємства-страхувальника це означало, що Верховний суд скасував рішення про нарахування ЄСВ та штрафних санкцій на суму приблизно 1 млн грн.
Актуальність висновку ВС попри зміни до ПКУ - безумовне
Наведений вище висновок Верховного суду у коментованій нами справі посилається на приписи ст. 79 ПКУ в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин. Але чи актуальний цей висновок при застосуванні приписів п. 79.2-79.3 ПКУ при призначенні позапланових невиїзних перевірок у 2018 році?
У таблиці 1 ми показали наглядно, чи відрізняються редакції положень п. 79.2-79.3 ПКУ 2014 року та 2018 року. Загалом, як бачимо, в частині дотримання вимог ознайомлення платника податків з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення у встановлений законом спосіб до її початку — ні, не відрізняються.
Таблиця 1
|
Приписи п. 79.2-79.3 ПКУ (станом на липень 2014 року) |
Приписи п. 79.2-79.3 ПКУ (станом на січень 2018 року) |
|
79.2. Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
79.3. Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов'язкова. |
79.2. Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
79.3. Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов'язкова. |
Отже, проаналізована судова практика щодо визнання перевірок щодо ЄСВ незаконними через порушення процедури їх проведення, стане в нагоді страхувальникам і зараз.
А як щодо електронного документообігу із податківцями? Чи мають вони право надіслати документи про призначення перевірки через Електронний кабінет платника?
Як показує Таблиця 1, на сьогодні п. 79.2 ПКУ вимагає вручення платнику податків копії наказу та повідомлення про дату початку невиїзної перевірки в порядку, визначеному ст. 42 ПКУ. Чи можуть податківці надіслати такі документи в електронному вигляді?
Що говорить ПКУ?
Відповідно до п. 42.4 ПКУ платники податків, які подають звітність в електронній формі та/або пройшли електронну ідентифікацію онлайн в Електронному кабінеті, можуть здійснювати листування з контролюючими органами засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронний цифровий підпис".
Датою вручення платнику податків електронного документа є дата, зазначена у квитанції про доставку у текстовому форматі, що відправляється з Електронного кабінету автоматично та свідчить про дату та час доставки документа платнику податків.
У разі неотримання контролюючим органом квитанції про доставку документа в Електронний кабінет протягом двох робочих днів з дня його надсилання такий документ у паперовій формі на третій робочий день з дня відправлення з Електронного кабінету надсилається за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручається платнику податків (його представнику).
Отже, формально, право надіслати суб’єкту господарювання документи про перевірку в електронному вигляді у податківців є. Але вони повинні мати підтвердження, що такий документ був доставлений.
Тобто до отримання квитанції про доставку страхувальнику копії наказу про перевірку та повідомлення про дату її початку, податківці починати таку перевірку не можуть. Вони чекають протягом 2-х робочих днів, і, якщо така квитанція не надійде, повертаються до старого звичного способу відправлення (поштою або особисто). Але і звичайний спосіб відправлення має ті ж самі наслідки – до отримання підтвердження того, що документи про призначення перевірки були вручені суб’єкту господарювання, розпочинати таку перевірку не можна.
Також, на вимогу платника податків, який отримав документ в електронній формі, контролюючий орган надає такому платнику податків відповідний документ у паперовій формі протягом трьох робочих днів з дня надходження відповідної вимоги (у паперовій або електронній формі) платника податків (п. 42.4 ПКУ). І ось цим може скористатися сам страхувальник (який теж має це право щодо перевірки ЄСВ).
На нашу думку, висновок Верховного суду щодо обов’язковості дотримання вимог повідомлення про перевірку до її початку стосується й права на вимогу надання такого повідомлення у паперовій формі (незважаючи на те, що таке повідомлення вже було отримано в електронній формі).
Якщо платник податків висуває вимогу про надання цих документів у паперовій формі, контролюючий орган зобов’язаний виконати її та розпочати перевірку лише після їх отримання платником.