Постанова ВС/КАС від 12 вересня 2018 року справа №815/7386/16
Ситуація з життя: підприємство отримує запит від органу ДФС та передає його разом з документами, пов’язаними з цим запитом, своєму адвокату для вивчення, надання консультації з правових питань та підготовки можливої відповіді.
Зверніть увагу: передаються оригінали первинних документів! Для чого? До цього ми повернімось згодом.
Далі події відбувалися швидко – за два тижні після передачі документів адвокату був виданий наказ та направлення на позапланову перевірку, які були вручені керівнику підприємства. Щоправда, до цього наказу були внесені зміни та перевірка була перенесена. Але ці зміни уточнювали лише період перевірки по одному з підприємств (в тексті наказу їх було кілька). Наскільки це законно, суд у рішенні не прокоментував.
Перед проведенням перевірки були надані письмові запити (двічі) про надання первинних документів за наведеним у них переліком документів. Документи (звісно, копії) підприємство не надає, адже втратило навіть оригінали. Причиною цьому стала крадіжка оригіналів таких первинних документів з автомобіля помічника адвоката, про що керівник підприємства, якого перевіряють, повідомив податковий орган вчасно.
Та за наслідками перевірки був складений акт, яким підприємство оштрафовано на суму 510 грн згідно з пп. 121.1 ПКУ за незабезпечення платником податків зберігання первинних документів протягом строків, встановлених ст. 44 ПКУ та/або ненадання оригіналів первинних документів чи їх копій під час перевірки.
Зауважимо, що досі судова практика виходила з позиції, що обставини, які пов'язані з викраденням документів, відповідно до вимог п. 44.5 ПКУ є підставою для перенесення термінів проведення перевірки до дати відновлення документів. Але при цьому іноді ненадання платником податку первинних документів до перевірки в зв'язку з їх викраденням вважалося достатньою підставою для зменшення задекларованого податкового кредиту з ПДВ та визначення грошового зобов'язання з ПДВ1. Зараз же ж, з огляду на нову судову практику ВС, у разі викрадення документів (незалежно від того, коли він дізнався чи коли повідомив орган ДФС – до перевірки чи під час її проведення) платника податків очікує щонайбільше штраф у розмірі 510 грн (п. 121.1 ПКУ).
1 Наприклад, постанова Харківського апеляційного адміністративного суду від 22.11.2016 р. у справі №816/538/16. Хоча остаточного рішення ВС по цій справі поки ще не було винесено.
Проте хоч штраф і невеликий, платник податків звернувся до суду зі спробою відбитися від нього. Як не дивно, але всі інстанції були на боці фіскального органу – втрата документів не звільняє від відповідальності за їх незберігання. Норми ж ПКУ лише дають можливість відновити їх протягом 90 календарних днів з дня наступного, за днем надходження повідомлення про таку втрату до органу ДФС.
Які дії органу ДФС у разі отримання повідомлення?
Відповідно до абзацу першого п. 44.5 ПКУ у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в п. 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов'язаний у п'ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації.
У випадку, що розглядався в коментованій судовій справі, крадіжка документів сталась 07.12.2016 р., а дата початку перевірки — 08.12.2016 р. Тобто на дату початку перевірки керівник знав про втрачені документи, але ПКУ надає йому п’ять днів для повідомлення органу ДФС. Відповідно строк 12.12.2016 року, яким повідомлений орган ДФС, цілком відповідає вимогам абзацу першого п. 44.3 ПКУ.
Увага! У нашій ситуації, яку ми розглядаємо, ні керівник, ні адвокат 07.12.2016 р. не могли знати про призначення позапланової виїзної податкової перевірки, яка мала розпочатись 08.12.2016 р. (про неї, як відомо, платника податків не попереджають).
А у ст. 44 ПКУ нічого не сказано, що робити, якщо платник податків дізнався про втрату чи знищення первинних документів напередодні перевірки чи на дату її початку. ПКУ не дає відповіді на ці важливі питання:
- чи можна подавати такі повідомлення під час перевірки або в останній день її закінчення?
- чи має фіскальний орган припинити перевірку?
- чи можуть податківці за результатами проведених днів перевірки до отримання повідомлення від платника податків складати акти?
Загалом варто звернути увагу на дії перевіряючих, адже для них встановлена чітка норма, яка вказує на перенесення проведення перевірки в разі, якщо через втрату документів неможливе її проведення. Переносяться ці строки до встановленої ПКУ обов’язкової дати їх відновлення, тобто фактично на строк до 90 календарних днів (абз. 2, 3 п. 44.5 ПКУ).
Напрошується доволі простий висновок: якщо платник податків під час перевірки дізнається та повідомляє орган ДФС про втрату первинних документів та не може надати їх перевіряючим, то перевірка має бути перенесена на строк до 90 календарних днів (до відновлення втрачених документів).
Але все впирається в можливість або неможливість проведення податкової перевірки без цих документів. І рішення в цьому випадку приймає керівник органу ДФС, що призначав цю перевірку.
В ситуації, що ми розглядаємо, платник податків не лише отримує повторний запит про наданння первинних документів, які втрачені, про що саме у цей день й був повідомлений орган ДФС, а й в цей же день отримує акт перевірки, яким застосовано штраф за порушення строків їх зберігання та/або ненадання під час перевірки оригіналів чи їх копій.
І суд цей факт не витлумачив на користь платника податків. Хоча, з однієї сторони, маємо акт перевірки, складений не в останній день перевірки, яка мала тривати 10 робочих днів, а через кілька днів після її початку. З іншої – судячи по строках складення акту, фіскали таки припинили перевірку, хоча про цей факт в судових рішеннях ані слова. І склали лише акт про відсутність первинних документів, за що й застосований штраф (за п. 121.1 ПКУ).
Порушення є, але чи несе платник податків відповідальність?
З огляду на позицію всіх судів та коментованого рішення ВС, доволі чітко окреслено наступне:
1) обов'язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов'язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці органами державної податкової служби;
2) нормами ПКУ передбачено фінансову відповідальність платників податку за неподання або несвоєчасне подання до контролюючого органу документів при здійсненні податкового контролю;
3) положеннями п. 121.1 ПКУ передбачено відповідальність, зокрема, за незабезпечення платником податків зберігання первинних документів. Платник податків доводить суду відсутність протиправних дій або умислу у викраденні документів. Але п. 121.1 ПКУ застосовується і у випадку вчинення бездіяльності щодо організації належного та безпечного зберігання первинних документів (прийому-передачі, транспортування тощо);
4) дії платника податків щодо повідомлення контролюючого органу про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів, зазначених в п. 44.1, 44.3 ПКУ, не звільняють його від відповідальності, а лише дають можливість з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу, протягом 90 календарних днів відновити втрачені документи.
Натомість, наприклад, у постанові від 24 січня 2017 р. у справі №816/539/16, рішення колегії суддів Харківського апеляційного адміністративного суду було цілком протилежним – факт викрадення знімає відповідальність з платника податків за порушення вимог п. 44.3 ПКУ.
Спробуємо пояснити своє бачення поведінки платника податків та органу ДФС в ситуації, коли обидві сторони дізнались про втрату документів.
Приписи п. 44.5 ПКУ вказують на дії платника податків, який втратив чи дізнався про втрату документів, а саме: повідомити орган ДФС та відновити документи. Для цього встановлюються спеціальні строки. А в органу ДФС є лише дві дії – отримати повідомлення та перенести перевірку, якщо втрата документів перешкоджає її проведенню.
Поки тривають строки для відновлення первинки платник податків не може бути притягнутий до жодної відповідальності за їх відсутність.
Що ж до бездіяльності, то слід зазначити: оригінали первинних документів можуть передаватися за договорами про надання юридичної допомоги, аудиторських послуг, зберігання (за відсутності належного приміщення) тощо. Це цілком легально і такі дії керівника підприємства, на нашу думку, не можуть визнаватись бездіяльністю щодо організації належного та безпечного зберігання первинних документів. Він не має нести відповідальність за дії інших осіб, яким належним чином та в межах договору та закону були передані відповідні первинні документи.
А орган ДФС, який склав акт перевірки, не мав на такі дії жодного законного права – п. 44.5 ПКУ вказує на перенесення перевірки (її переривання), що позбавляє можливості скласти акт (перевірка не була закінчена) та застосувати штрафні сакції.
Але наразі маємо коментоване рішення ВС, яке варто враховувати при здійсненні будь-яких дій із первинними документами, а саме:
1) не передавати оригінали документів (по можливості передавати належним чином завірені копії),
2) якщо обсяг документів, що передаються надто великий, встановлювати відповідальність за їх неналежне зберігання та інші вимоги по роботі з такими оригіналами первинних документів. Щоб у разі, якщо до підприємства за їх втрату буде застосовано штраф, мати можливість стягнути відповідні штрафні санкції з особи, яка ці документи не зберегла.