Реєструємо ПН на товар, якого ще немає: чи буде вважатися поставка фіктивною?

Коментар до Постанови ВС від 26.11.2018 р. у справі №820/1205/17

Останнім часом побільшало позапланових документальних перевірок, предметом яких є ретельно вивчені в СЕА податкові накладні постачальників та покупців. Під особливу увагу потрапила номенклатура (коди УКТЗЕД та ДКПП) товарів/послуг.

Звісно, що перед прийняттям наказу на проведення перевірки (виїзна чи невиїзна) органами ДФС надсилаються запити з вимогою надати документи, що підтверджують реальність операцій з постачання таких товарів/послуг. 

Що вимагають податківці у запитах?

У запитах податківці посилаються на пп. 78.1.1 (наявність інформації про порушення платником податкового законодавства) та пп. 78.1.4 ПКУ (недостовірність даних у поданих деклараціях). А може бути й пп. 78.1.11 ПКУ (судове рішення про призначення перевірки в межах кримінальної справи). Але причиною таких запитів і перевірок є одне й те ж: податківці вважають, що платник ПДВ продає те, чого він не має. До такого висновку вони доходять через аналіз виданих і отриманих платником ПН/РК за даними ЄРПН.

За змістом запитів, фіскали стандартно просять надати первинні фінансово-господарські, бухгалтерські та інші документи за доволі широкий період (від кількох місяців до кількох років), серед яких:

• договори (контракти), додатки до них, згідно з якими були придбані (реалізовані) ТМЦ, рахунки-фактури, видаткові (прибуткові) накладні, які підтверджують факт реалізації ТМЦ;
• у разі якщо ТМЦ придбавались з метою подальшої реалізації - документи, що підтверджують таку реалізацію або акти виконаних робіт, що підтверджують факт реалізації ТМЦ, платіжні доручення, що підтверджують факт оплати від реалізації ТМЦ,
• інші документи бухгалтерського обліку, що підтверджують облік використаних (реалізованих) ТМЦ, зокрема, відомості щодо формування витрат, що враховують при визначенні об’єкта оподаткування по взаємовідносинах з наведеним за переліком контрагентами, тощо.

Наслідки для покупців гірші

Із такими запитами податківці звертаються не лише до продавців (іноді до них в останню чергу), а й до покупців, якщо вони є платниками ПДВ. Адже зняти податковий кредит для них цікавіше, ніж поставити під сумнів визнане податкове зобов’язання з ПДВ. 

Надаючи відповідь на такі запити, платник податків – покупець навіть не підозрює, що «нереальність» операції насправді «виявлена» не в нього, а в продавця. А тому, навіть у разі якщо фіскалами буде проведена виїзна документальна позапланова перевірка та податківці особисто переконаються у тому, що товар був не лише придбаний, а й реалізований з наявністю ТТН, видаткових накладних, відсутність заборгованості з оплати за товар, акт все одно складають та знімають відповідні суми ПДВ з ПК.

І лише за змістом акту платник податків дізнається справжню причину всіх подій: продавець у місяці складення податкової накладної за проданим вам товаром його не придбавав – за даними ЄРПН у вашого контрагента відсутні зареєстровані податкові накладні на придбання саме того товару, який був проданий у періоді складення ПН (що й викликало сумнів у законності ПК). Відповідно робиться висновок про нереальність здійснених господарських операцій – без настання правових наслідків, для забезпечення податкової вигоди третіх осіб шляхом формального оформлення первинних документів.

Цікавим є те, що протягом 2015-2016 років таких перевірок було достатньо, як і достатньо судових рішень, де доволі чітко сформульована позиція з питань порівняння податкових накладних з придбання та реалізації товару в одному податковому періоді. Але, оскільки цього року такі перевірки активізувались, ми нагадаємо про такі висновки, але вже на основі судової практики 2018 року.

Що доводять органи ДФС?

На думку податківців, про відсутність реального характеру операцій можуть свідчити, зокрема, такі обставини:

• неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг,
• нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності,
• відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів,
• здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку. 

На думку ДФС, наведене вище, у т.ч. неможливість здійснення постачальником операцій з поставки через непридбання товарів у тому ж періоді, в якому відбувається їх реалізація покупцю, й свідчить про відсутність реального характеру операцій поставки.

Як захиститись покупцю?

Отримання таких актів перевірки ще не свідчить про порушення покупцем вимог ПКУ з формування податкового кредиту. Втім, покупцю треба доводити, що товар таки дійсно був. Враховуючи позицію податківців, найчастіше доводити треба в суді.

Зокрема, ВС у постанові від 13.11.2018 р., справа №821/1077/17 зазначає, що попри встановлений обов'язок доказування правомірності своїх рішень саме органами ДФС, у разі надання ним доказів, які сукупно з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

А ось у коментованому судовому рішенні (постанова від 26.11.2018 р. у справі №820/1205/17), ВС зазначив,  як саме покупець спростовував доводи податківців.

Покупцем були оформлені карти складського обліку матеріалів, які відображають оприбуткування товару на склад від вказаних постачальників, та його наступний рух: або на виробництво продукції, або на наступний продаж контрагентам.

Суд звернув увагу, що такі первинні документи містять наступну інформацію: номери та дати прибуткових накладних, за якими отримано ТМЦ від постачальників за внутрішньою нумерацією підприємства-покупця, номери й дати видаткових накладних, за якими здійснюється відвантаження виготовленої продукції як товару, найменування постачальників товару та покупців (замовників) продукції, найменування матеріалу та готової продукції, кількість продукції, що відвантажується.

Зазначені карти складського обліку були підставою для списання матеріалу на виробництво продукції або відвантаження товару покупцям. Надалі готова продукція (товар) відвантажувалась замовникові (покупцю), про що свідчать відповідні видаткові накладні (митні декларації), товарно-транспортні накладні, довіреності.

Увага! У разі підтвердження повного документообігу та реального виробництва та/або подальшого перепродажу товарів, різні недоліки оформлення документів постачальником не мають визначального значення¹.

¹ Див. також постанови ВС від 20.02.2018 р. у справі №809/117/13-а, від 22.03.2018 р. у справі №815/3666/16 та від 10.04.2018 р. у справі №815/24/17.

Позиція судів – покупець за продавця не відповідає!

В ухвалі від 25.10.2017 року ВАСУ вкотре нагадав, що чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також умовою реалізації покупцем права на податковий кредит стан податкового обліку та стан виконання вимог податкового законодавства постачальником такого покупця.

Покупець не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх податкових зобов'язань.

Поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією щодо виконання контрагентом податкових зобов'язань.

Ось і в коментованій справі ВС досить критично поставився до оцінки органами ДФС нереальності здійснення операцій поставки товару: «Що ж до посилань скаржника (орган ДФС — від авт.) на неможливість реалізації контрагентом покупця товару, обумовленого договором поставки із покупцем лише з вказівкою на те, що в цей же період (липень, вересень 2015 року) він придбавав товар, відмінний від реалізованого покупцю, то, як зазначили суди, останні як такі самі по собі не можуть бути оцінені з правової точки зору як прийнятні».

Наші поради

1. Якщо покупець за змістом отриманого запиту розуміє, що йдеться про розбіжність за номенклатурою постачальника та покупця (ПН в ЄРПН), то варто при наданні пояснень враховувати вищенаведене  – доводити не факт поставки товару, а його використання у госпдіяльності. Хоча, як показує практика, фіскали вивчають дуже уважно всі документи про обіг такого товару, з’ясовуючи навіть вантажопідйомність ТЗ, що доставляв товар покупцю.

2. Слід подавати повний пакет документів на запит, розуміючи що всі ці документи мають бути подані й під час виїзної позапланової перевірки (та надалі – до позовної заяви²). Якщо ж це не призвело до бажаного результату (податківці зняли ПК при перевірці), при складенні заперечень вказувати на ігнорування та неврахування під час перевірки податковим органом наявних первинних документів, що вказують на використання придбаного товару у госпдіяльності покупця.  При цьому слід пам’ятати, що посилання на обставини, що не були досліджені під час перевірки, можуть призвести до повторної перевірки (пп. 78.1.5 ПКУ). Тобто, якщо докази реальності операції у вас були, про них варто сказати і у відповіді на запит, і при перевірці, не дотягуючи до оскарження акту такої перевірки. 

² Слід враховувати, що у разі, якщо сума ПК разом із штрафами не перевищує 500 прожиткових мінімумів для працездатних осіб, суд розглядатиме справи з оскарження ППР за правилами спрощеного позовного провадження (ст. 257 КАС України),  тобто без виклику сторін та лише за поданими первинними документами та поясненнями.