Коментар до Постанови ВС від 26.03.2019 р. у справі №810/869/16
Приписами п. 55.1, 56.2 та 56.18 ПКУ платникові податків надається право оскаржити до вищестоящого органу або до суду податкове повідомлення-рішення про визначення грошового зобов'язання або будь-яке інше рішення контролюючого органу, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України.
Водночас, відповідно до п. 1 розділу IV «Оформлення скарги» Порядку №916 скарги на рішення та на дії контролюючих органів викладаються та подаються окремо.
Тож, незважаючи на такі доволі прості та зрозумілі норми, й досі на практиці виникають питання – які саме рішення органу ДФС можна оскаржити в адміністративному та/або судовому порядку?
Наприклад, коли ми говоримо про податкове повідомлення-рішення, яким визначено суму грошового зобов'язання, то тут питань не виникає – платник податків, щодо якого прийнято таке рішення за результатами документальної перевірки чи в інших випадках, має право його оскаржити до ДФСУ або безпосередньо до суду.
Щодо подання позову про скасування ППР – тут нічого нового, адже оскаржуємо саме податкове повідомлення-рішення.
Однак при оскарженні ППР в адміністративному порядку (тобто до ДФСУ), вищестоящий орган за результатами розгляду такої скарги також приймає документ під назвою «рішення за результатами розгляду скарги».
Чи можна оскаржити таке рішення до суду? Чи платник податків має обмежитися виключно позовом про скасування ППР?
За останні роки позиція судів не змінюється. Нагадаємо, що ВАСУ та ВС неодноразово роз'яснювали, як розрізняти рішення органу ДФС, які можна оскаржувати до суду, а які є виключною компетенцією органів ДФС та не підлягають оскарженню в судах.
Так, суди вказують, що до адміністративного суду має право звернутися кожна особа, яка вважає, що її право чи інтерес, який охороняється законом, порушено чи оспорюється. Водночас право особи на звернення до адміністративного суду обумовлено суб'єктивним уявленням особи про те, що її право чи законний інтерес потребує захисту, однак обов'язковою умовою здійснення такого захисту судом є наявність відповідного порушення права або законного інтересу на момент звернення до суду.
При цьому неодмінною ознакою порушення права особи є зміна стану її суб'єктивних прав та обов'язків, тобто припинення чи неможливість реалізації її права та/або виникнення додаткового обов'язку.
Отже, рішення суб'єкта владних повноважень є таким, що порушує права і свободи особи в тому разі, якщо:
- по-перше, таке рішення прийнято владним суб'єктом поза межами визначеної законом компетенції,
- по-друге, оспорюване рішення є юридично значимим, тобто таким, що має безпосередній вплив на суб'єктивні права та обов'язки особи шляхом позбавлення можливості реалізувати належне цій особі право або шляхом покладення на цю особу будь-якого обов'язку.
Що це означає? Платник податків, який отримав податкове повідомлення-рішення про визначення суми грошового зобов'язання, має право оскаржити таке рішення до ДФСУ або безпосередньо до суду. Зауважимо, що для складення позову про скасування ППР наявність подання скарги до ДФСУ значення немає та не є обов’язковою досудовою процедурою. Подання такої скарги до ДФСУ є правом платника податків, а не його обов’язком.
Однак, якщо така ППР таки була оскаржена до ДФСУ, то суди кажуть, що рішення про результати розгляду скарги, складене ДФСУ, оскарженню не підлягає. Такий висновок наведений в Ухвалі ВАСУ від 31.08.2016 р. у справі №826/2732/15, у Постанові ВАСУ від 20.05.2015 р. у справі №2а-6970/12/1370.
Не може оскаржуватися до суду й розрахунок податкових зобов’язань та/або штрафних санкцій, який складається до податкового повідомлення-рішення. Про це сказав ВАСУ в Ухвалі від 22.02.2017 р. у справі №808/5136/13-а.
У всіх випадках складення податкового повідомлення-рішення за результатами документальної перевірки чи камеральної перевірки (скажімо, у разі порушення строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН), оскарженню до суду підлягає лише податкове повідомлення-рішення, яким визначене грошове зобов’язання. Акт документальної чи камеральної перевірки також не оскаржується до суду.
Якщо перед поданням позову до суду платник податків все ж звертався зі скаргою до ДФСУ, то рішення за результатами розгляду скарги та викладені у ньому аргументи фіскального органу є підставами для подання позову (аргументи для оскарження). Оскарженню підлягає лише податкове повідомлення-рішення.
Оскарження дій
Вище ми нагадали, що дії посадових осіб податкового органу, з якими під час перевірки не згоден платник податків, мають оскаржуватися окремо від ППР, прийнятого за результатами проведеної перевірки.
Однак і тут виникають питання. Наприклад, платник податків подав податкову звітність, а ДПІ направила повідомлення про відмову у її прийнятті. При цьому платник податків оскаржив таку відмову в адміністративному порядку до вищестоящого органу ДФС.
Відзначимо, що й ця ситуація не змінилася у 2019 році.
ВС у справі №810/869/16 цілком підтримав наведену вище позицію судів попередніх років.
Ця справа нас зацікавила тим, що у ній піднімається ряд важливих проблем, зокрема:
1) Платник податків намагався оскаржити в суді рішення за результатами розгляду скарги, поданої у зв’язку з відмовою у прийнятті податкової звітності.
Зауважимо, що навіть сьогодні ДПІ складає повідомлення про відмову у прийнятті податкової звітності (пп. 49.11 ПКУ). Жодних документів у формі «рішення» фіскальний орган не складає.
Хоча відповідно до пп. 49.12.2 ПКУ платник податків має оскаржити таке повідомлення як «рішення» у порядку, передбаченому ст. 56 ПКУ.
Для електронної форми податкової звітності відповідна відмова з кодом помилки зазначається у квитанції №1.
2) Підписавши договір про подання електронної звітності (на сьогодні – шляхом приєднання), ВС каже, що у платника податку відсутнє право вибору способу подачі декларації з ПДВ, встановленого у п. 49.3 ПКУ. Тобто в такому разі податкова звітність має подаватися виключно в електронній формі, одночасно паперова форма не допускається.
Тож як в такій ситуації має вчинити платник податків – оскаржити відмову, дії чи такі рішення за результатами розгляду скарги?
ВС вказує, що у цьому спорі аналізу та застосуванню підлягають, зокрема, положення пп. 49.12.2 ПКУ, якими передбачено право платника податку оскаржити саме рішення контролюючого органу у разі отримання відмови контролюючого органу у прийнятті податкової декларації та положення п. 56.1, 56.2, 56.3 ПКУ, якими врегульований порядок такого оскарження.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлені всі етапи адміністративного оскарження, обставини того, що прийняте податковою інспекцією рішення про відмову у прийнятті податкової звітності платник податків оскаржив в адміністративному порядку до контролюючого органу вищого рівня, який залишив його скаргу без задоволення.
Рішення ДФСУ є остаточним, але може бути оскаржене в судовому порядку.
Суд визнає, що за своєю правовою природою відповідно до норм чинного законодавства повноваження органу ДФС щодо прийняття рішень за результатами розгляду скарг платника податків є дискреційними повноваженнями та визначаються виключною компетенцією органу. А отже, суд не наділений правом оцінювати повноту дослідження контролюючим органом обставин, викладених платником податків у скарзі на рішення про відмову у прийнятті податкової звітності.
Суд визнає, що запроваджені ПКУ способи оскарження рішень податкових органів – адміністративний та судовий – повною мірою дають можливість платнику податків захистити порушені права. При цьому за механізмом їх реалізації вони не є тотожними.
Само собою рішення, прийняте за результатами вирішення податкового спору у порядку досудового врегулювання, не створює, не змінює та не припиняє будь–яких прав та обов'язків.
На нашу думку, ВС хотів сказати, що в даному випадку оскаржувати варто саме повідомлення ДПІ про відмову у прийнятті податкової звітності як рішення. Саме рішення за результтами розгляду скарги й на сьогодні до суду не оскаржується.
А ось строки для подання позову відлічуються від дати отримання рішення ДФСУ за результатами розгляду скарги.
На нашу думку, таке право платник податків не втрачає і тоді, коли платник виконав вимоги пп. 49.12.1 ПКУ – подав податкову декларацію (з виправленими помилками – від авт.), та сплатив штраф (якщо «повторне» подання поза межами граничного строку подання декларації).
Отже, і в 2019 році позиція адміністративних судів не змінилася – рішення ДФСУ за результатами розгляду скарги платника податків, у т.ч. і на повідомлення про відмову у прийнятті декларації, в судовому порядку не оскаржується.
Зверніть увагу! У разі оскарження рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН слід враховувати особливості, встановлені у п. 27 Порядку №117, а саме:
- рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі може бути оскаржене в адміністративному або судовому порядку;
- рішення комісії центрального рівня про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі може бути оскаржене у судовому порядку.