Підстави для проведення позапланової документальної перевірки визначені у пп. 78.1 ПКУ. Наразі діють 17 підстав. Одна з них, а саме пп. 78.1.12 ПКУ, звучить так: «контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов'язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з'ясування під час перевірки питань, що повинні бути з'ясовані під час перевірки для винесення об'єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення».
Як це відбувається?
Уявімо, що певний орган ДФС здійснив перевірку платника податку. Після цього інша податкова (вищого рівня) вирішила проконтролювати хід такої перевірки.
Якщо «вища податкова» виявить:
- невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства;
- або неповне з'ясування під час перевірки питань, що повинні бути з'ясовані,
вона має право ініціювати проведення службового розслідування стосовно посадових осіб, які проводили першу перевірку.
При цьому наказ про позапланову перевірку платника може бути прийнятий лише за наявності двох умов одночасно. Це і невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства (або неповне з’ясування питань), і початок службового розслідування стосовно «перших» перевіряючих.
Якщо ці дві умови виконані, «вища податкова» має право призначити позапланову перевірку. При цьому, зрозуміло, що це буде, фактично, повторна перевірка платника податку з того самого питання, що перевірялося при першій «токсичній» перевірці.
Таким чином, через помилки, допущені працівниками контролюючого органу, платник податків вимушений повторно проходити процедуру документальної позапланової перевірки. Що-що, а перекладати власні проблеми на голову платника податку, наш законодавець вміє.
Але не всі платники погоджуються на таке відношення. Іноді такі накази про позапланову перевірку на підставі пп. 78.1.12 ПКУ оскаржуються в адміністративному суді.
Судова практика
Так, в одній справі під судовим номером №822/2771/17 щодо платника податку спочатку призначили позапланову документальну перевірку на підставі судового рішення слідчого судді (пп. 78.1.11 ПКУ). Предмет перевірки – правомірність нарахування бюджетного відшкодування ПДВ. В результаті був складений акт перевірки, тобто певні порушення у звітності платника виявлені.
Але це не кінець. «Вища податкова», в порядку контролю за діями «нижчої податкової», здійснила перевірку матеріалів документальної перевірки платника. Виявлено неповне з'ясування питань, що повинні бути з'ясовані під час проведення перевірки для об'єктивних висновків щодо дотримання платниками податків вимог законодавства.
Після цього на ім’я начальника «вищої податкової» складено доповідну записку щодо порушення працівниками «нижчої податкової» вимог законодавства під час перевірки платника податків. А саме: в акті перевірки відсутня інформація щодо фактичної сплати коштів отримувачем товарів постачальникам таких товарів. Окрім того, в акті перевірки не досліджено правомірність формування платником податкового кредиту.
На підставі доповідної записки, «вища податкова» видала наказ про ініціювання дисциплінарного провадження, в межах якого призначено службове розслідування щодо осіб, які здійснювали перевірку. Розслідування проводила Дисциплінарна комісія «вищої податкової».
В результаті це призвело до видачі «вищою податковою» наказу про проведення позапланової перевірки платника податку. Цей наказ платник податків оскаржив в судовому порядку з наступних підстав:
- В наказі міститься лише посилання на ст. 78 ПКУ, але відсутній перелік підстав для проведення перевірки.
Щодо цього Верховний Суд в постанові від 16 квітня 2019 року зазначив: «зміст оскаржуваного наказу містить вказівку на розпочате службове розслідування стосовно посадових осіб, які проводили документальну позапланову невиїзну перевірку».
Тобто, ВС вважає, що вказати в наказі на перевірку про розпочате службове розслідування – це достатня підстава для проведення позапланової перевірки. Отже, інші обставини справи вказувати в наказі не обов’язково. Наприклад, це обставини здійснення вищестоящим контролюючим органом перевірки матеріалів документальної перевірки платника, проведеної посадовими особами контролюючого органу нижчого рівня, а також наслідків здійснення такої перевірки.
Усе про перевірки і перевіряючих – у вашій поштовій скриньці!
Нова тематична розсилка від редакції. Ви точно нічого не пропустите
ПідписатисьХочете подивитись, як це виглядає?
- Контролюючим органом не здійснювалася перевірка в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня.
Підпункт 78.1.12 ПКУ передбачає проведення позапланової перевірки в результаті здійснення «вищою податковою» контролю за діями «нижчої податкової». При цьому обов’язковою умовою для призначення перевірки є розпочате службове розслідування стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків.
Особливість даної справи полягає в тому, що аудитори, які проводили першу перевірку, на момент призначення повторної перевірки вже працювали у контролюючому органі вищого рівня, а не нижчого. Мабуть, це пов’язано з реорганізацією контролюючого органу.
Так от, оскільки аудитори вже не працювали в «нижчій податковій», формально вимоги пп. 78.1.12 ПКУ не дотримані, адже службове розслідування призначене щодо працівників «вищої податкової», а не «нижчої», як це вимагається пп. 78.1.12 ПКУ.
Проте така «формальність» в даному випадку не завадила Верховному Суду прийняти рішення проти платника податків. ВС навіть не став нічого пояснювати. Замість нього суд апеляційної інстанції зазначив, що «вища податкова» призначила розслідування щодо аудиторів, які проводили першу перевірку, будучи працівниками «нижчої податкової», та на даний час є працівниками «вищої податкової».
Таким чином, наразі пп. 78.1.12 ПКУ успішно застосовується фіскалами, якщо потрібно провести повторну перевірку платника податку. І Верховний Суд не поспішає захищати платників від такої уваги від контролюючих органів.
А як же заборона на повторні перевірки?
Відповідно до пп. 78.2 ПКУ: «контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені пп. 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 ПКУ, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків».
Як бачимо, заборона на повторні перевірки не суцільна. Із 17 підстав для позапланової перевірки заборона поширюється лише на три:
- отримано податкову інформацію про порушення платником законодавства;
- виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях;
- платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування ПДВ.
Лише ДФС має право
Наразі рішення про проведення позапланової перевірки на підставі пп. 78.1.12 ПКУ може приймати лише ДФС України. В результаті реорганізації первинні перевірки проводять ГУ ДФС в областях (Київ). При цьому пп. 78.1.12 ПКУ вимагає рішення контролюючого органу вищого рівня про призначення перевірки в рамках контролю за «нижчою податковою». Такою податковою вищого рівня є лише ДФС України.
Тому у разі призначення обласною податковою позапланової перевірки на підставі пп. 78.1.12 ПКУ такий наказ треба сміливо оскаржувати до суду.
Так, Верховний суд в ухвалі від 28.03.2019 р. зазначив: «підпунктом 78.1.12 ПКУ чітко встановлено, що наказ про проведення документальної позапланової перевірки повинен прийматися виключно ДФС України, як контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня - ДФС у Херсонській області, відповідно до яких розпочато службове розслідування».
Отже, платникам податків буде незайвим пам’ятати, що повторна перевірка з того самого питання можлива. Але для цього ДФС України повинна забезпечити дотримання певної процедури, у разі порушення якої платники податку мають право оскаржувати наказ про позапланову перевірку в судовому порядку.
Крім того, ніхто не відміняв строки давності згідно зі ст. 102 ПКУ: «Контролюючий орган має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання (в тому числі від нарахованої пені)».
Таким чином, повторна позапланова перевірка не може бути проведена після спливу 3-х років з дати граничного строку подання декларації.