Аудиторська фірма «Тріада» розповідає наступне.
Дніпропетровський окружний суд у рішенні від 03.06.2019 р. справа №160/1553/19 встав на сторону платника податків стосовно незаконності застосування штрафних санкцій за нереєстрацію/несвоєчасну реєстрацію:
- податкових накладних, які не видаються покупцям, а саме: складених на постачання неплатнику податку, за результатами перерахунку частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, за щоденними підсумками операцій, складених отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;
- помилкових податкових накладних;
- податкових накладних, виписаних при виправленні помилок в індивідуальних податкових номерах контрагентів.
Також судом встановлено, що у орендаря земельної ділянки, на якій знаходиться будівля, припиняється обов’язок сплати орендної плати за землю з дати переходу права власності на будівлю к другої особі в незалежності від існування договору оренди такої земельної ділянки.
ОСНОВНІ ВИСНОВКИ СУДОВОГО РІШЕННЯ
1. Стосовно податкових накладних, які не видаються покупцям, а саме: складених на постачання неплатнику податку, за результатами перерахунку частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, за щоденними підсумками операцій, складених отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента.
Стаття 120-1 ПКУ встановлює штрафні санкції для платників податків за порушення строків реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування до податкових накладних). При цьому норми містять виключення для певних податкових накладних. Як випливає зі змісту позовної заяви та пояснень сторін спірним є питання щодо виключень, на які не поширюються норми по застосуванню штрафних санкцій.
Вищезазначені виключення для застосування штрафів, визначених ст. 120-1 ПКУ, передбачають два варіанти граматичного тлумачення: на думку позивача штраф не застосовується в трьох окремих випадках: а) якщо податкові накладні не надаються покупцю; б) якщо податкові накладні складаються на операції, звільнені від оподаткування; в) якщо податкові накладні складаються на операції, які оподатковуються за нульовою ставкою; на думку відповідача штраф не застосовується в таких випадках (за дотримання двох умов одночасно): а) податкові накладні не надаються покупцю та складаються на операції, звільнені від оподаткування; б) податкові накладні не надаються покупцю та складаються на операції, які оподатковуються за нульовою ставкою.
Граматичний спосіб тлумачення не дозволяє однозначно встановити дійсний зміст правової норми. Граматичний спосіб є початковим серед усіх способів тлумачення правової норми та не враховує системності норм права, необхідності забезпечення єдності «букви» і «духу» закону, які виявляються за допомогою логічного, систематичного, цільового способів тлумачення тощо.
Всі податкові накладні, які звільнені від оподаткування ПДВ, не видаються покупцю. Податкові накладні, які складені на операції, що оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою, можуть бути як такими, що надаються покупцю, та такими, що не надаються покупцю.
Механізм застосування штрафу за ст. 120-1 ПКУ передбачає наявність бази для його нарахування – сума ПДВ, зазначена в податковій накладній — яка помножується на вказаний в нормі відсоток.
Варіант тлумачення спірної норми, якого дотримувався ДФС, не враховує контексту правової норми та її внутрішньої логіки, а також зв`язку із іншими нормами ПКУ. Зокрема, враховуючи, що всі податкові накладні по звільнених від оподаткування операціях не надаються покупцю, не було необхідності в спірній нормі окремо встановлювати як додаткову умову не надання податкових накладних покупцеві; у податкових накладних по операціях, які звільнені від оподаткування ПДВ, та по операціях, що оподатковуються за нульовою ставкою, відсутня база для нарахування штрафу, оскільки сума ПДВ у таких податкових накладних, незалежно від того, чи надаються вони чи не надаються покупцю, дорівнюватиме нулю; при варіанті тлумачення спірної норми відповідачем повністю втрачається значення першої частини виключення в п. 120-1.1, 120-1.2 ПКУ «крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю)», дана фраза не несе жодного змістовного навантаження, її наявність або відсутність в нормі не впливає на можливість застосування штрафу (за умови неможливості обчислення розміру штрафу (бази для його застосування) не має жодного значення факт надання чи ненадання податкової накладної покупцю), більш того при даному варіанті тлумачення, якщо взагалі виключити повний текст винятку в дужках, то зміст норми (наслідки) жодним чином не змінюються.
Спірні податкові накладні не підлягали наданню отримувачу (покупцю), а тому жоден з контрагентів позивача не зазнав і не міг зазнати шкоди через невключення сум ПДВ до податкового кредиту.
При відсутності реєстрації (несвоєчасній реєстрації) податкових накладних, які не надаються покупцю державний бюджет жодним чином не зазнає негативних наслідків, оскільки згідно п. 201.10 ПКУ відсутність факту реєстрації платником податку – продавцем товарів (послуг) податкових накладних в ЄРПН не звільняє продавця від обов`язку включення суми ПДВ, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період, тобто не відбувається впливу на податковий облік платника податку чи його контрагентів.
Отже, системний аналіз правовідносин у цій справі свідчить про невідповідність дійсному змісту ст. 120-1 ПКУ варіанта тлумачення спірної норми ДФС.
Крім цього, з точки зору (синтаксичного, граматичного) тлумачення п. 120-1.1, 120-1.2 ПКУ, в частині фрази: «крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою» виходить, що:
- словосполучення «що не надається отримувачу (покупцю)» за своїм сенсовим навантаженням не деталізує наступну частину фрази «складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою» оскільки тоді/інакше вся фраза в цілому мала б бути побудована таким чином: «крім податкової накладної, складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, що не надається отримувачу (покупцю)»;
- частина фрази «що не надається отримувачу (покупцю)» за своїм сенсовим навантаженням деталізує словосполучення «податкової накладної», відтак цілком грамотною є фраза «крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю)»;
- слово «складеної» за своїм сенсовим навантаженням не деталізує попередню частину фрази «що не надається отримувачу (покупцю)», оскільки тоді/інакше вся фраза в цілому мала б бути побудована таким чином: «крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складається на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою»;
- слово «складеної» за своїм сенсовим навантаженням деталізує словосполучення «податкової накладної», відтак маємо розуміти: «крім податкової накладної, складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою».
Таким чином, «1. Норму статті 120-1 Податкового кодексу України в частині визначення видів податкових накладних, на які не поширюється відповідальність у вигляді штрафів за несвоєчасну реєстрацію/відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних з точки зору правил синтаксису і граматики та логіки побудови речення слід тлумачити таким чином: у фразі «крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою» йдеться про три види податкових накладних: 1) податкові накладні, що не надаються отримувачу (покупцю); 2) податкові накладні, складені на постачання товарів/послуг для операцій які звільнені від оподаткування; 3) податкові накладні, складені на постачання товарів/послуг для операцій які оподатковуються за нульовою ставкою.
Враховуючи, що ДФС не оспорюється факт повного відображення податкових зобов`язань за податковими накладними, зареєстрованими з порушенням строку, в податкових деклараціях з ПДВ платника податку, жоден з контрагентів позивача не зазнав і не міг зазнати шкоди через невключення сум ПДВ до податкового кредиту, отже позивачем не завдано шкоди ані бюджету, ані контрагентам, штраф за порушення строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН має суто технічний характер, накладення ДФС штрафу з урахуванням рішень Європейського суду з прав людини не є пропорційним державним втручанням у право позивача на мирне володіння майном.
2. Стосовно помилкових податкових накладних.
В декларації платником податку зазначаються дані, вказані в складеній на підставі первинних документів податковій накладній. Тому обсяги постачання товарів/послуг та сума податку на додану вартість, вказані в податковій накладній, що була складена без факту здійснення господарської операції (тобто не підтвердженій первинними документами), і розрахунку коригування до неї, не підлягають відображенню в декларації.
Відповідно не може бути жодних юридичних наслідків складення такої помилкової податкової накладної, в тому числі не може бути накладено штрафні санкції за її несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН.
Якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних. Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг (п. 192.1 ПКУ).
Враховуючи що податкова накладна складена та зареєстрована в ЄРПН помилково, у платника податків відсутній обов`язок по її складенню та реєстрації у ЄРПН через відсутність події поставки/оплати, помилка виправлена у порядку, встановленому законодавством, відсутні підстави для застосування до платника податків штрафної санкції, передбаченої п. 120-1.1 ПКУ за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
У постанові від 05.03.2019 р. у справі №806/2975/16 Верховний Суд вказав, що помилково виписана податкова накладна не тягне жодних правових наслідків. У постанові Верховного Суду від 06.08.2018 р. у справі №802/1198/16-а міститься правовий висновок: «За змістом пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України штрафні санкції за порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних накладаються на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації. Враховуючи те, що поставка товару фактично не відбулася відповідно і обов`язку щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у платника податку не виникає, а відтак, відсутні і підстави для застосування штрафних санкцій за недотримання покладеного на платників податку обов`язку». Аналогічного змісту висновки щодо неможливості застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію помилково виписаних податкових накладних міститься в постановах Верховного Суду від 26.06.2018 р. у справі №813/4556/16, від 22.08.2018 р. у справі №804/1366/17, від 27.11.2018 р. у справі №821/676/17, від 29.01.2019 р. у справі №825/2102/18, від 28.03.2019 р. у справі №809/1420/17.
Враховуючи наведене, накладення на платника податків штрафної санкції за несвоєчасну реєстрацію помилково виписаних податкових накладних є протиправним.
3. Стосовно тверджень ДФС про незаконність донарахування штрафу по податкових накладних, якими виправлялися помилки по своєчасно зареєстрованих податкових накладних.
Спірними податковими накладними фактично виправлялися помилки в індивідуальних податкових номерах контрагентів, допущених у податкових накладних, які були вчасно зареєстровані в ЄРПН.
Відповідно до постанови Верховного Суду від 26.03.2019 р. у справі №821/826/16 суд касаційної інстанції погодився з висновками судів першої та апеляційної інстанції, що, оскільки позивачем (самостійно виявивши недоліки раніше зареєстрованих податкових накладних) були виписані відповідні розрахунки коригування до своєчасно зареєстрованих податкових накладних з умовним податковим номером покупців і на таку ж саме дату податкові накладні з їх індивідуальним податковим номером та зареєстровано зазначені документи в Єдиному реєстрі податкових накладних з метою виправлення раніше допущеної помилки, то зазначені дії не можуть бути розцінені як несвоєчасна реєстрація накладної з вини платника податку-продавця. Аналогічного змісту правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду від 30.11.2018 р. у справі №810/222/18.
Таким чином, суд вважає протиправним застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію вищевказаних податкових накладних.