Постанова Великої палати ВС від 08.09.2021 р. справа №816/228/17
Нагадаємо, що при проведенні позапланової невиїзної перевірки (ст. 79 ПКУ) податковий орган має дотримуватись таких правил:
- проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом,
- присутність платників податків не обов'язкова.
- головне – наказ про невиїзну документальну перевірку має бути належним чином врученим платнику податків (його представнику). Йдеться або про вручення у руки, або направлення поштовим відправленням з повідомленням про дату початку та місце проведення такої перевірки. Лише дата вручення платнику податків (його представнику) дає право розпочати невиїзну перевірку.
Здавалось би прості та зрозумілі правила. Втім, саме вони вже багато років є предметом спорів у судах. Адже вручити наказ на перевірку замало. Треба ще, щоб цей наказ був вірно складений і підстави для такої перевірки відповідали закону.
І от що робити платнику податків, коли наказ-то йому вручили, але він бачить у цьому документі недоліки? Зачинити двері перед перевіряльниками і отримувати штраф за недопущення? Чи все ж таки впустити їх, а потім оскаржити все те, що вони знайдуть, через невірно оформлений наказ?
Ось тут будьте дуже уважні. Адже ВС змінив свою позицію з цього приводу.
Як було раніше
Раніше (за багатьма прикладами рішень) узагальнена позиція Верховного суду зводилася до наступного:
- з 2015 року вважалось, що суб`єкт господарювання має право не погодитися з рішенням про призначення перевірки і оспорити його у суді. У такому спорі він був зобов`язаний довести обґрунтованість своєї незгоди з посиланням на недоліки та їх документальним підтвердження. При цьому право оскаржити наказ податкового органу про проведення перевірки платник податків мав незалежно від її виду та від того, чи проведена така перевірка (рішення від 27.01.2015 р. у справі №21-425а14; від 09.02.2016 р. у справі №826/5689/13-а, від 16.02.2016 р. у справі №826/12651/14).
- у 2020 році Верховний суд відступив від своїх попередніх позицій та наголосив, що саме на етапі допуску до перевірки суб`єкт господарської діяльності може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе. І ось тут вже те, допустили ви податківців до перевірки чи ні, стало важливим! Адже, на думку суду, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної виїзної або фактичної перевірки.
Тобто, оскаржити сам факт проведеної перевірки стало неможливим. Але оскаржити її наслідки ще було можна!
Незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому податкові повідомлення-рішення, платник податків міг посилатись на порушення податковою щодо призначення та проведення такої перевірки (ми писали про це тут).
Але у 2021 році за справу взялась вже Велика палата Верховного суду, яка відступила від висновків Верховного суду, сформульованих раніше.
Зміст справи
Ця справа почалась із нібито дрібниці – спору, за якою адресою слід листуватись органу ДПС з платником податків.
Стаття 42 ПКУ прямо вказує – за адресою (місцезнаходженням), вказаною в ЄДР, якщо платник податків самостійно не зазначить, що прошу листування вести за іншою адресою та вкаже її.
Але, у нашій справі ТОВ перебувало на стадії ліквідації та вже був призначений ліквідатор (арбітражний керуючий). Тому про проведення невиїзної позапланової перевірки копію наказу направили на адресу саме такого ліквідатора. Саме ж підприємство жодних документів за юридичною адресою згідно ЄДР не отримувало. І тому вирішило оскаржити наслідки такої перевірки.
Довідково: через ці обставини деякі судді Великої палати ВС мали окрему думку, яку виклали в окремому рішенні. Так, з точки зору таких суддів, юридична адреса визначена у протоколі про створення, у статутних документах, внесена до ЄДР, вона не змінювалась учасниками (замновнкиами) ТОВ з 2013 року. А тому, виходячи з положень ст. 42 та 45 ПКУ будь-які документи, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути надіслані за адресою місцезнаходження юридичної особи – платника податків, відомості про яку містяться у ЄДР.
Факт направлення повідомлення на адресу ліквідатора є направленням наказу за іншою адресою, відмінною від зазначеної як місцезнаходження юридичної особи в статутних документах, що призвело до несвоєчасного повідомлення контролюючим органом платника податків про строки проведення перевірки.
На переконання окремих суддів, вчинені контролюючим органом процедурні порушення вплинули на можливість платника податків захистити свої права під час проведення спірної перевірки, зокрема щодо надання відомостей про обставини спірних господарських операцій. Саме тому ці судді не погодилися із загальним рішенням Великої палати ВС, яке було більш фіскальним. І, можливо, у подібній ситуації цю незгоду хтось використає як аргумент на свою користь.
Від себе додамо, що на практиці, багато юросіб при призначенні ліквідатора не вилучають з реєстру запис про керівника ЮО. Проте, не залежно від того, чи є у юрособи одночасно керівник та ліквідатор, відомості про адресу ліквідатора до ЄДР не вносяться, а отже не є офіційними в розумінні Закону №755 та ПКУ.
Рішення Великої палати ВС
Незважаючи на те, що сама юрособа наказу на перевірку не отримала, перевірка все ж таки проведена була. І що це означає зараз на практиці? Ось свіжі висновки ВС.
Висновок 1. Право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду перевірки. Реалізація такого права за відсутності обов`язку в контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою.
Висновок 2. У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а його оскарження не допустиме!
Висновок 3. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову. Але, про незаконність наказу платники податків все ж можуть згадувати при оскарженні ППР.
Увага! При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Тому, якщо навіть перевірка була призначена із порушенням процедури, але проведена вірно, і порушення мають підтвердження, скасувати висновки, зазначені в акті, не вийде!
Тому в коментованому випадку ВС справу про оскарження наказу про проведення позапланової невиїзної документальної перевірки закрив. ДПС в цьому випадку виграла.
Як з цим жити далі?
Така практика може вкрай негативно вплинути й на інші спори.
З однієї сторони, ВС обмежив права платників податків на оскарження незаконних дій контролюючих органів в частині складання або надсилання (вручення) наказів на перевірку. Така позиція може бути поширена й на інші рішення податкового органу. Не допускати податківців до перевірки може обійтися ще дорожче. Втім, зрозуміло, що принципові та сміливі платники податків і далі будуть вимагати від податківців виконання закону та поваги до їх прав. І суди із такими оскарженнями будуть і далі. От тільки вигравати в них частіше тепер будуть податківці. Тому, приймати рішення, що робити, допускати до перевірки чи ні, доведеться вже із урахуванням, що скасувати через суд цю перевірку не вийде. А щоб виключити з акту якісь висновки, треба буде довести що вони були зроблені на підставі даних, отриманих із порушенням вже самої процедури перевірки, а не її призначення чи повідомлення про неї!
З другої сторони, деяким платникам податків нічого іншого наразі не залишається, як розвертати перевіряльників та оскаржувати саме підстави для призначення перевірок в судах.
Деякі платники податків можуть дійти і до такого способу зупиняти невиїзну перевірку як повідомлення органу ДПС про відмову від допуску до невиїзної перевірки після отримання копії наказу (такі спроби за час існування ПКУ були не поодинокі).
Хто від цього виграє і чи довго ВС зберігатиме новий підхід до оскарження податкових перевірок, покаже наступна судова практика.
***
УВАГА!
Тепер ви можете читати бухгалтерські новини від «Дебету-Кредиту» у Telegram та VIBER. Приєднуйтесь і дізнавайтесь найважливіші новини першими!