Коментар до Постанови ВС від 10.11.2022 у справі № 160/3806/20
Ситуація, що стала приводом для судового спору, добре знайома всім платникам податків. ТОВ за запитом податкового органу надало копії документів, але у відповідь отримало кілька податкових повідомлень-рішень. Цього разу за те, що ТОВ отримало на підставі кредит-нот певні платежі. Податківці визначили їх як бонуси (винагороду) за маркетингові послуги і донарахували на них податок на додану вартість.
ТОВ, по-перше, зауважило, що запит про надання документів не був оформлений як належить, а отже, не міг мати наслідком ППР. А по-друге, отримані бонуси не є платою за маркетингові послуги, і взагалі будь-які маркетингові послуги цьому контрагенту воно не надавало. Тож, на думку ТОВ, немає підстав вважати, що була база для нарахування ПДВ.
Важливо! У цій справі суди звернули увагу на правила оформлення податківцями запитів на отримання потрібної їм інформації. Зокрема, цього разу запит, вручений ТОВ, підписав не керівник контролюючого органу чи його заступник або уповноважена особа, а головний державний ревізор – інспектор. Крім того, запит не містить печатки контролюючого органу. Наведене позбавляє такі звернення сили письмових запитів про надання інформації, обов’язкових до виконання платником податків.
Які госпоперації були реально оформлені?
А почалося все з того, що ТОВ отримало від двох продавців-нерезидентів бонуси на загальну суму понад 5 млн грн. І увагу перевіряльників привернув документ під назвою «кредит-нота», на підставі якого було отримано ці кошти.
Чому було обрано саме кредит- ноту, нас не дивує. Як правило, кредит-нота — це документ, яким нерезидент повідомляє резидента про надання знижки або сплату бонусу. Звісно, що випадки застосування кредит-нот має бути прописано у договорі постачання.
Проте у податківців своє бачення щодо змісту, а отже, і оподаткування сум, отриманих за кредит-нотами.
У ЗІР (категорія 101.04) на запитання «Яким чином оподатковується операція з отримання покупцем-резидентом кредит-ноти у вигляді винагороди у грошовій формі (бонуса, мотиваційних виплат)/зменшення суми зобов’язання перед постачальником-нерезидентом за поставлений товар?» надано таку відповідь:
«…Оскільки мотиваційні та стимулюючі виплати (премії, бонуси, інші заохочення), які сплачуються постачальником продукції (робіт, послуг), спрямовуються на стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), такі виплати визнаються як оплата маркетингових послуг.
Отже, при виплаті продавцем-нерезидентом кредит-ноти у вигляді винагороди у грошовій формі (бонуса, мотиваційних виплат) покупцю-резиденту об’єктом оподаткування ПДВ є маркетингові послуги, які надаються покупцем, а винагорода у грошовій формі (бонуси), своєю чергою, є компенсацією вартості таких послуг».
У коментованій нами справі умовами ЗЕД-договору передбачено, що Продавець повинен за умови досягнення певного рівня закупівлі продукції надати Покупцю додаткові бонуси, розмір яких визначають додаткові угоди.
Податківці вирішили, що такі бонуси є оплатою за постачання маркетингових послуг, посилаючись при цьому на приписи пп. 14.1.185 (визначення «постачання послуг») та пп. 14.1.108 (визначення «маркетингові послуги») ПКУ, за наслідками здійснення яких ТОВ мав нарахувати ПЗ з ПДВ (п. 186.4 та п. 185.1 ПКУ).
Саме ця сума ПДВ у розмірі 883 584 грн і стала підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення. Сторони не дійшли згоди, і справа потрапила до суду.
Що сказав суд
Судді стали на бік платника податків, тобто ТОВ.
Суди попередніх інстанцій наголосили, що визначення «кредит-нота» податкове законодавство не містить. Тож для надання оцінки документу «кредит-нота» та для визначення наслідків його застосування слід звернутися до інших законів.
Так, законодавчо визначеного терміна «кредит-нота» в українському правовому полі немає. Виходячи з міжнародної практики розрахунків між суб’єктами господарювання, під кредит-нотою розуміють розрахунковий документ чи повідомлення, яке надсилається однією зі сторін, що перебувають у розрахункових відносинах, іншій стороні, про запис у кредит-рахунку останньої визначеної суми, через настання будь-якої обставини, що створила в іншої сторони право вимоги цієї суми.
Тобто за допомогою кредит-ноти продавець товарів (робіт, послуг) повідомляє покупця про зміни умов договору щодо компенсації вартості товарів (робіт, послуг). Таким чином, за правовими наслідками кредит-нота є документом, що підтверджує волевиявлення однієї сторони щодо зміни умов договору, в тому числі з оплати його ціни або погашення дебіторської або кредиторської заборгованості протягом строку виконання зобов’язань за договором.
Як ТОВ обліковувало ці бонуси?
В Акті перевірки податківці вказали, що ТОВ суми бонусів обліковувало за рахунком 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» та рахунком 719 «Інші доходи від операційної діяльності». Тож отримані бонуси за кредит-нотами є доходом ТОВ за надані нерезиденту послуги з просування товарів на ринку.
Натомість за змістом договору бонуси було отримано саме за обсяг придбання товару (досягнення певного рівня закупівлі), а тому немає підстав кваліфікувати такі бонуси як плату, отриману за маркетингові послуги або за послуги, пов’язані з ними в частині стимулювання збуту.
Чи можна придбання товарів прирівнювати до стимулювання їх збуту?
Якщо дивитися па результат виконання умов договору, то так, обсяг реалізації товару в нерезидента збільшився. Але насправді це відбувається за будь-яким договором купівлі-продажу (постачання).
З огляду на це, суд критично поставився до тверджень податківців, що сам по собі факт купівлі товару на певну суму є достатньою підставою для висновку про наявність факту надання маркетингових послуг.
Ознакою надання послуг має бути не лише наявність стимулюючих виплат, а й встановлення відповідальності для покупця у випадку непридбання певної кількості товарів у постачальника та інших умов договору щодо невиконання обсягу продажів.
Тобто отримання маркетингових послуг передбачає наявність двостороннього зобов’язання між сторонами, де одна сторона має зобов’язання надати послуги, інша - зустрічний обов’язок оплатити їх. Водночас час знижки і бонуси передбачають виключно одностороннє зобов’язання однієї сторони здійснити конкретну дію за належного виконання іншою стороною договору (основного зобов’язання).
Окрім того, здійснення ТОВ господарських операцій та їх реальний характер (отримання товарів від нерезидентів) не ставиться перевіряльниками під сумнів. Тож отримання бонусів у зв’язку з досягненням певних показників за контрактом є правомірним.
А ВС звертає увагу на ще один не менш важливий момент: ТОВ вже перевіряли раніше, і в перевірених періодах теж були бонуси від продавців. Проте тоді це не спричинило донарахування податків.
Очевидно, раніше бонуси цей податковий орган не розцінював як плату за маркетингові послуги за аналогічними умовами контрактів. Звісно, цей аргумент не став вирішальним, але ВС наголосив, що позиція податкового органу не може змінюватися від перевірки до перевірки.