Коментар до Постанови ВС від 26.06.2023 у справі № 815/6819/14
Нагадаємо, що відповідно до п. 4 розділу ІІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Мінфіну від 20.08.2015 № 727 (у редакції наказу Мінфіну від 22.12.2021 № 702), у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства описова частина акта (довідки) документальної перевірки має містити, зокрема, такі відомості за кожним фактом порушення:
- зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;
- інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом’якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків;
- первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
- у разі відсутності первинних документів, документів податкового та/або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів.
У коментованій нами справі перевіряльники свої висновки акта перевірки робили не на дослідженні та використанні первинних документів, а лише на матеріалах попередньої перевірки, що свідчить про формальне та поверхневе проведення перевірки.
Звісно, всі суди стали на бік платника податків.
ВС, зокрема, наголосив, що ТОВ на запит контролюючого органу надано копії всіх первинних документів на придбання товарів згідно з реєстрами виданих та отриманих накладних. Загалом під час проведення перевірки контролюючим органом було використано такі документи: податкова звітність, реєстри отриманих та виданих податкових накладних, дані ІАІС «Податковий блок», акт камеральної перевірки податкової звітності з ПДВ цього ТОВ за той самий період перевірки.
За результатами проведеної перевірки контролюючий орган в акті перевірки дійшов висновку, що у ТОВ відсутній об’єкт оподаткування ПДВ операцій з контрагентом постачальником у розумінні ст. 185 ПКУ, а дані, наведені у податковій звітності з ПДВ, не підтверджуються первинними документами бухгалтерського та податкового обліку господарських операцій, що були проведені, у первинних документах.
Однак суди вважають, що, дійшовши вказаного висновку, податковий орган в акті перевірки, крім посилань на вимоги ПКУ, не навів будь-яких обґрунтувань у частині відсутності підтвердних первинних документів бухгалтерського та податкового обліку господарських операцій, що були проведені.
ВС цілком підтримує позицію попередніх судів та зазначає, що незважаючи на те, що акт податкової перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, він є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки. Текст акта перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення.
Важливо! Описова частина акта перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти, в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення.
Це допоможе не лише виправити помилки, а й уникнути їх у майбутньому.
Або ж, якщо платник податків не згоден з аргументами та висновками податківців, він матиме змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.
Бо якщо в акті містяться лише згадки про норми законодавства та висновок, що вони були порушені, платник податку не в змозі здогадатися, як саме він ці норми порушив і чому податківці так вирішили!
Звісно, ми цілком підтримуємо такий підхід суду до тлумачення норм, що прописані в п. 4 розділу ІІІ Порядку № 727, про що ми писали на початку. Втім, податківці не поспішають з їх дотриманням під час складення актів перевірок.
Зокрема, ми бачимо кілька свіжих рішень ВС, де так чи інакше суд звертає увагу на порушення вимог щодо складення описової частині акта документальної перевірки. Наведемо приклади.
Приклад 1. Відсутні досліджені первинні документи.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що під час проведення перевірки контролюючий орган не встановив фактів наявності документів первинного бухгалтерського обліку щодо предмета перевірки, не дослідив таких документів, а його висновки ґрунтуються лише на сумах заборгованості щодо несвоєчасного перерахування податку на доходи фізичних осіб.
Постанова ВС від 29.03.2023 у справі № 1.380.2019.003668
Приклад 2. Доказ нереальності госпоперацій – помилки постачальників
Суди зауважують, що висновки податкового органу, викладені в акті перевірки щодо заниження платником податків ПДВ та податку на прибуток, фактично обґрунтовано лише відсутністю у постачальників контрагентів необхідних умов для провадження господарської діяльності.
ВС неодноразово висловлював позицію, що податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах, а також податкова інформація, надана іншими контролюючими органами стосовно контрагентів платника податків за ланцюгами постачання, не є носієм доказової інформації щодо порушення вимог податкового законодавства. Належними та допустимими доказами для висновку про нездійснення ТОВ господарських операцій могли б бути відповідні довідки за результатами зустрічних звірок постачальників.
Постанова ВС від 14.03.2023 у справі № 640/30876/21
Приклад 3. Наявність коштів – не доказ неоподаткованих доходів.
Судами після розгляду акта перевірки констатовано, що він не містить посилань на будь-які первинні, платіжні чи розрахункові документи.
Таким чином, акт перевірки не відповідає вимогам законодавства, оскільки викладені в ньому факти не ґрунтуються на документах бухгалтерського обліку, а висновки перевірки зроблено без належного дослідження документів платника податків. Не надано таких документів контролюючим органом і на вимогу суду.
Постанова ВС від 21.02.2023 у справі № 817/548/15
Приклад 4. Висновки попередньої перевірки – не доказ.
ВС погодився з висновками судів попередніх інстанцій, що використання для висновків перевірки позивача такої підстави, як податкова інформація у вигляді Акта попередньої перевірки; відсутність дослідження первинних документів, на підставі яких прийнято такий акт, вибірковість дослідження представлених органами досудового розслідування документів, є тими порушеннями процедури, наслідком яких є визнання акта перевірки недопустимим доказом, що є підставою в подальшому для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Адже за таких обставин суди позбавлені можливості оцінити, які саме докази досліджувалися контролюючим органом та чи кореспондують його відповідні висновки обставинам, які об’єктивно можуть підтверджуватися наявними первинними документами. Інформація про рух коштів та податкова інформація, у т.ч. щодо діяльності контрагентів за ланцюгом постачання, не є самостійною підставою для висновку про нереальність господарських операцій та має виключно інформативний характер.
Постанова ВС від 16.11.2022 у справі № 1340/5529/18
Приклад 5. «Інші документи» в акті – не вказує на вивчення всіх первинних документів.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ) на сьогодні існують три основні стандарти доказування: «баланс ймовірностей» або «перевага доказів»; «наявність чітких та переконливих доказів»; «поза розумним сумнівом».
У справі «Кобець проти України» ЄСПЛ зазначив, що відповідно до його прецедентної практики під час оцінки доказів Суд керується критерієм доведення «поза розумним сумнівом» (справа «Авшар проти Туреччини»). Таке доведення має випливати із сукупності ознак чи неспростовних презумпцій, достатньо вагомих, чітких та узгоджених між собою.
Враховуючи, що в актах перевірок не конкретизовано перелік документів, які були досліджені контролюючим органом під час перевірки, зокрема зазначення у такому переліку «інших документів», стверджувати, що довід податкового органу про ненадання ТОВ до перевірки платіжних доручень відповідає критерію «поза розумним сумнівом», не можна.
Факт ненадання ТОВ платіжних доручень до перевірки не знайшов підтвердження в суді, а контролюючим органом не надано доказів, що такі документи ним витребовувались під час проведення перевірки. Крім того, в актах констатовано, зокрема, що за результатами перевірок не встановлено наявність правових відносин ТОВ із платниками, установчі документи, первинні та інші документи яких у судовому порядку визнано недійсними; не встановлено серед постачальників госпсуб’єктів, які надали податковий кредит і не задекларували податкові зобов’язання, здійснюють операції, не обумовлені економічними причинами (цілями ділового характеру).
Постанова ВС від 19.10.2022 у справі №380/9198/20
Приклад 6. Службова інформація в акті – не доказ нереальності угод.
Верховний Суд зауважує, що висновки податкового органу в акті перевірки щодо здійснення фінансово-господарської діяльності, зроблені на підставі службової інформації, є недостатніми для визнання угод нереальними. Контролюючим органом не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об’єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться у цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Щодо посилання в акті перевірки на наявне кримінальні провадження стосовно контрагентів, то суд наголосив, що акт перевірки не містить посилань, інформації про надсилання запитів на адресу прокуратури, інформацію щодо наявних кримінальних проваджень стосовно суб’єкта перевірки для встановлення судом фактів, які б свідчили про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента у ланцюгу постачання та злагодженість дій між ними.
Відтворення у тексті факту наявності кримінального провадження щодо контрагента за ланцюгом постачання не може бути покладене в основу висновків перевірки про відсутність реального здійснення господарських операцій між ТОВ і його контрагентами та, як наслідок, – в основу податкового-повідомлення рішення.
Постанова ВС від 06.09.2022 у справі №820/1365/18
Замість висновків
ВС ще у справі №826/17123/18 (постанова від 21.02.2020) наголосив, що «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, – переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства».
У постанові від 22 вересня 2020 року (справа № 520/8836/18) Верховний Суд зазначив, що «податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатися правомірним та підлягає скасуванню».
Таким чином, на сьогодні для судів важливим є не лише порушення процедури проведення перевірки, а і порушення вимог щодо описової частини акта перевірки. Адже за таких обставин постає головне запитання: а чи були порушення та що саме має спростовувати/заперечувати платник податків?
І якщо цього не розуміє сам платник податків, то і суд, зі свого боку, не може оцінювати будь-які докази та встановлювати будь-які обставини.
А відповідно до ч. 2 ст. 77 КАСУ в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Отже, податківці мають подати до суду всі наявні у них документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.