Коментар до Постанови ВС від 04.12.2023 у справі №480/4636/19
Зміст справи
ГУ ДПС було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків – ФО щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, а також правильності нарахування, обчислення та сплати ЄСВ за період з 01.01.2016 по 31.12.2018.
Унаслідок перевірки було складено акт перевірки, де зафіксовано порушення позивачем п. 164.1, п. 167.1, п. 177.1, п. 177.2, п. 177.4 ПКУ.
На підставі акта перевірки контролюючим органом 09.07.2019 було прийнято податкові повідомлення-рішення про збільшення грошового зобов’язання з ПДФО у розмірі 4 728 222,70 грн та про застосування штрафних санкцій у розмірі 510,00 грн.
Що ж такого зробила ця людина, що їй донарахували майже 5 млн ПДФО? Насправді вона просто продала належну їй нерухомість, щоправда у великій кількості.
Зазвичай ми розглядаємо продаж фізособою квартири або будинку як операцію, яка з метою оподаткування не є підприємницькою. У ПКУ навіть є окрема ст. 172, присвячена оподаткуванню ПДФО таких операцій.
Але цього разу податківці вирішили, що продаж нерухомості є саме підприємницьким доходом і оподатковувати його треба як дохід ФОПа.
Щоправда, питання, чи не треба було цій людині реєструватися ФОПом для провадження такої діяльності і сплати податку з неї, цього разу не постало – згадана особа, яку перевіряли, вже була ФОПом.
У періоді, який перевіряли (з 01.01.2016 по 31.12.2018), ФО була ФОПом, але платником єдиного податку за видами діяльності:
- 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи.
- 43.32 Установлення столярних виробів.
- 43.33 Покриття підлоги й облицювання стін.
- 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням.
- 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля.
- 47.52 Роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах.
Як бачимо, торгівлі нерухомістю в цих видах діяльності немає.
Водночас фізична особа отримала дохід від операцій з продажу об’єктів нерухомого майна (земельні ділянки та будівлі) у загальній сумі 5 686 856,00 грн, у т.ч.:
- за 2016 рік – 2 812 035,00 грн,
- за 2017 рік – 911 658,00 грн,
- за 2018 рік – 1 962 262,00 грн.
І будь-яких первинних документів на підтвердження понесених витрат, пов’язаних із провадженням такої підприємницької, з точки зору податківців, діяльності, на перевірку надано не було.
Перший цікавий висновок ДПС: системна діяльність з продажу об’єктів нерухомості, з точки зору ДПС у коментованій справі, підпадає під визначення підприємницької (господарської) діяльності. Але дохід від неї має оподатковуватися за п. 177.2 ПКУ, тобто ПДФО, а не єдиним податком.
Саме тому за результатами проведеної контролюючим органом перевірки було встановлено заниження ПДФО на суму 3 575 114,28 грн.
Нагадуємо, що якщо ФОП – платник ЄП отримує дохід від діяльності, яка не міститься в даних цього ФОПа в Реєстрі платників єдиного податку, за ПКУ йому загрожує позбавлення статусу «єдинника» – з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності (пп. 7 пп. 298.2.3 ПКУ). Ставку 15% ЄП на такий дохід передбачено лише для ФОПів І – ІІ груп (пп. 2 п. 293.4 ПКУ).
Увага! Раніше податківці консультували з цього приводу абсолютно інакше.
Вони наполягали, що суб’єктом права власності законодавством визнаються фізичні особи (громадяни), які можуть бути власниками будь-якого майна, крім майна, яке не може знаходитися взагалі у власності фізичних осіб, і водночас не відокремлюється такий суб’єкт права власності як фізична особа – підприємець.
А оскільки право власності на нерухоме майно закріплюється виключно за фізичною особою і дохід від продажу такого майна не включається до складу доходу ФОПа – платника єдиного податку, то підстав для здійснення господарської діяльності у сфері купівлі та продажу власного нерухомого майна на спрощеній системі оподаткування у платника податків не виникає.
Тоді ж вони самі говорили, що дохід, отриманий від продажу вказаного майна, оподатковується за загальними правилами, встановленими ПКУ для платників податку – фізичних осіб:
- продаж не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи об’єкт незавершеного будівництва таких об’єктів, земельну ділянку, на якій розташовані такі об'єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної ст. 121 ЗКУ, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується;
- дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об’єктів нерухомості, зазначених у п. 172.1 ПКУ, або від продажу об’єкта нерухомості, не зазначеного в п. 172.1 ПКУ, підлягає оподаткуванню за ставкою 5%.
Це зазначалося в ІПК ДПС від 30.09.2020 №4066/ІПК/99-00-04-05-03-06. А тепер виходить, що вони свою думку змінили. І оскільки ІПК – це індивідуальна консультація, то ФОПа у нашій справі вона не врятувала. Хоча, можливо, ФОП про неї просто не знав і не використав такі роз’яснення податківців як аргумент у спорі.
Крім того, загальна сума від здійснення позивачем операцій з постачання товарів/послуг, що підлягає оподаткуванню, протягом 12 календарних місяців перевищила сукупно 1 млн гривень, а отже, платник зобов’язаний був зареєструватися як платник податку на додану вартість згідно з вимогами ст. 183 ПКУ.
Також, на думку перевіряльниківх, ФОПом було занижено суму ЄСВ за 2018 рік на суму 137 602,08 грн, що сталося у зв’язку із заниженням доходу.
Хіба ця людина ПДФО зовсім не сплатила при продажу нерухомості? Сплатила!
Доходи від реалізації нерухомого майна були оподатковані ФО за ставкою, встановленою ст. 172 ПКУ, внаслідок чого сплачено податок за ставкою 5 відсотків від отриманої від реалізації будників суми їх вартості.
Нагадаємо, що у 2016 – 2018 рр. за ст. 172 ПКУ ставка ПДФО при продажу нерухомості фізособою (крім продажу першого за рік об’єкта, якщо він перебував у власності не менш ніж три роки або був отриманий у спадщину) була саме така. І у нотаріуса, який засвідчував договори купівлі-продажу, очевидно, питань не виникло. А от у податківців вони виникли, що і стало причиною судового позову.
Що сказав суд
Суд першої інстанції, так само, як і ДПСУ у згаданій вище ІПК, теж вважав, що при здійсненні ФО підприємницької діяльності необхідно чітко розмежувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких – як фізична особа.
Проте тут на перший план вийшла велика кількість подібних операцій, а також те, що, на думку суду, вони з самого початку здійснювалися з метою отримання прибутку!
Будівництво такої кількості однотипних об’єктів нерухомості та їх подальша реалізація, на думку суду, свідчить про мету отримання прибутку від такої діяльності, а не про задоволення власних (особистих) потреб громадянина.
На нашу думку, це хоча і справедливо, але дещо обмежує права, встановлені ст. 172 ПКУ. Адже багато хто продає нерухомість за ціною, вищою за витрати з її придбання або будівництва (особливо враховуючи інфляцію). І ця стаття у 2016 – 2018 рр. не встановлювала максимальну кількість об’єктів нерухомості, яку фізособа може продати, щоб сплатити 5%, а не 18% ПДФО.
Проте суд першої інстанції вирішив інакше. На його думку, оскільки така діяльність з метою оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька, то вказані операції підлягають оподаткуванню за відповідними за ставкою 18%, незалежно від визначених видів господарської діяльності ФОПа при його реєстрації.
Апеляційна інстанція погодилась з цим та додала, що декларації про майновий стан і доходи до ДПІ за місцем реєстрації громадянин як фізична особа за отримання вказаних доходів за 2016 – 2018 рр. не подавав, що є порушенням вимог пп. 49.18.4 ПКУ; застосування податковим повідомленням-рішенням штрафних санкцій у розмірі 170,00 грн за кожен рік, що в загальному розмірі становило 510,00 грн, є правомірним.
ВС звернув увагу на три важливих моменти:
1. Підстави для проведення перевірки ФО.
З метою виконання функцій, покладених на контролюючий орган, останнім на адресу ФО надіслано лист від 28.02.2019 про надання пояснень та документів, який отримано 07.03.2019, що підтверджується поштовим повідомленням про вручення рекомендованого листа.
Підставою для направлення запиту контролюючого органу стали результати аналізу податкової інформації, отриманої від нотаріусів, які здійснювали оформлення вказаних договорів купівлі-продажу об’єктів нерухомості за формою 1ДФ, яка зберігається і опрацьовується в ITC «Податковий блок».
Запит містить підстави для його надіслання (пп. 20.1.2, п. 73.3 ПКУ), перелік інформації та документів, що запитується (пояснення та копії документів щодо джерела походження нерухомості, підстав виникнення права власності на нерухомість, договори купівлі-продажу таких об’єктів та експертну оцінку на дату продажу).
Згідно з отриманою відповіддю від 21.03.2019 ФО повідомив, що під час обшуку, проведеного 05.11.2018, Слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ ДПС вилучено речі та документи, які до цього часу не повернуті і знаходяться у Слідчому управлінні. При цьому пояснення по суті поставлених запитань і копії первинних документів ФО надані не були.
І у зв’язку з ненаданням запитуваних контролюючим органом пояснень і документів ГУ ДПС ініційовано проведення позапланової документальної невиїзної перевірки та на адресу реєстрації платника податків – ФО надіслано копію наказу та повідомлення про проведення перевірки поштовим відправленням з повідомленням про вручення, які ним були отримані (що підтверджується відмітками на поштовому повідомленні про вручення).
Таким чином, ВС зазначає, що за таких обставин у контролюючого органу були правові підстави призначити перевірку ФО на підставі пп. 78.1.1 ПКУ.
2. Кримінальне провадження та вилучення документів.
Зі змісту матеріалів кримінального провадження встановлено, що під час проведення обшуку слідчими не були вилучені документи щодо оподаткування господарських операцій з продажу об’єктів нерухомості (ні документи, що підтверджують наявність використання ним найманої праці, ні видаткові накладні, договори, товарно-транспортні накладні, розрахункові документи, відомості або будь-яких інші документи первинного обліку господарської діяльності платника податків).
Тому ВС вважає, що фізична особа могла та повинна була надати запитувану контролюючим органом інформацію.
3. Реалізація нерухомого майна як фізичною особою, а не як ФОПом.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що всі об’єкти нерухомості були реалізовані ФО на підставі нотаріально засвідчених договорів купівлі-продажу нерухомого майна, де продавцем вказана саме ФО як власник реалізованої нерухомості.
Однак ВС вважає, що в цій ситуації ця людина здійснювала саме підприємницьку діяльність.
Відповідно до п. 4 Постанови Пленуму ВСУ від 25.04.2003 №3 «Про практику застосування судами законодавства про відповідальність за окремі злочини у сфері господарської діяльності» під здійсненням особою, не зареєстрованою як суб’єкт підприємництва, будь-якого виду підприємницької діяльності з числа тих, що підлягають ліцензуванню, слід розуміти діяльність фізичної особи, пов’язану із виробництвом чи реалізацією продукції, виконанням робіт, наданням послуг з метою отримання прибутку, яка містить ознаки підприємницької, тобто провадиться зазначеною особою безпосередньо самостійно, систематично (не менше ніж три рази протягом одного календарного року) і на власний ризик.
Комплекс послідовних цілеспрямованих дій ФО з продажу нерухомого майна (ним було реалізовано двадцять три будинки) є систематичною діяльністю. Вказані дії з продажу не можна кваліфікувати як такі, що мали на меті задоволення власних (особистих) потреб ФО. А отже, вказане є свідченням того, що відповідна діяльність (метою якої є саме отримання прибутку) для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька.
При цьому сам лише факт підписання зазначених договорів купівлі-продажу нерухомого майна без зазначення статусу ФО як підприємця не є свідченням непов’язаності таких операцій із підприємницькою діяльністю.
Законодавець, формулюючи зміст ст. 177 ПКУ, з огляду на загально-правовий принцип добросовісності, не міг передбачати таку протиправну поведінку платника податку, який ігноруватиме положення чинного податкового законодавства і здійснюватиме за своєю суттю підприємницьку діяльність в межах спірних правовідносин не як ФОП, при цьому маючи правовий статус підприємця у періоді, що перевіряється.
Тобто діяльність ФО для цілей оподаткування має кваліфікуватися саме як підприємницька, до нього мають бути застосовані правові наслідки як до особи зі статусом «фізичної особи – підприємця», що обумовлює застосування до отриманого доходу правил оподаткування, встановлених ст. 177 ПКУ, а формальне незазначення ФО відповідного правового статусу, за умови існування вказаних критеріїв здійснення підприємницької діяльності, не може бути підставою для звільнення від оподаткування.
Висновки
Це дуже цікаве рішення ВС, яке, на жаль, очевидно, використовуватиметься під час податкових перевірок ФОПів. А найгірше те, що воно зачепить і пересічних громадян. Адже якщо здійснення продажу нерухомості більш ніж раз на рік вважатиметься систематичною діяльністю з метою отримання прибутку, то спорів, яку саме статтю ПКУ використовувати при оподаткуванні доходу від такого продажу – 172 чи 177, не уникнути. Як довести те, що продаж здійснюється не з метою отримання прибутку, а для задоволення власних (особистих) потреб фізособи, – наразі це питання залишається відкритим. Очевидно, що кожна ситуація розглядатиметься податківцями окремо і трактуватиметься ними і судами залежно від обставин. Тому ми побачимо ще не одну судову справу з цього приводу.
