Коментар до Постанови ВС від 07.02.2023 у справі №640/23439/20
У орендарів земельних ділянок не вщухають питання щодо сплати орендної плати та обрахунку за новими витягами після 01.01.2017 та обов’язку отримувати такі витяги щороку.
І ось маємо рішення ВС щодо донарахувань податковим органом ПЗ з плати за землю за 2017 – 2019 роки, які визнано неправомірними.
Отже, ситуація із практики: ТОВ за 2017-й, 2018-й, 2019 роки було задекларовано орендну плату в сумі 5 052 825,51 грн за орендовані земельні ділянки.
ТОВ розраховувало орендну плату виходячи з нормативної грошової оцінки (далі – НГО) двох земельних ділянок на підставі довідок (витягів) про розмір нормативної грошової оцінки земельних ділянок від 17.02.2016 та від 13.08.2015.
При цьому, відповідно до довідки від 13.08.2015, НГО однієї земельної ділянки становить 12 млн грн; а другої, відповідно до довідки від 17.02.2016 – 40 млн грн.
Але за замовленням якоїсь фізособи (хто це був, наразі невідомо) ГУ Держгеокадастру у м. Києві було сформовано витяги щодо НГО земельних ділянок, які перебувають в оренді у ТОВ. Відповідно до нових витягів, НГО щодо земельних ділянок становить 48 млн грн та 121 млн грн. Податківці про це якось дізналися, і в результаті ТОВ було донараховано орендну плату. А ТОВ стверджує, що про нову НГО воно не знало, бо нові витяги не отримувало.
Отже, зміст цього спору зводиться до того, що, на переконання контролюючого органу, ТОВ було зобов’язане після 01.01.2017 отримати нові витяги про НГО земельних ділянок, з огляду на введення в дію з 01.01.2017 Порядку нормативної грошової оцінки земель населених пунктів від 25.11.2016 №489, яким до формули розрахунку НГО введено новий коефіцієнт «Кф». Тоді як ТОВ наполягає на тому, що закон від нього цього не вимагає.
Умови договорів оренди землі
Як додатковий аргумент на користь своєї позиції податківці нагадують, що, відповідно до п. 4.6 Договорів оренди земельних ділянок, зміна нормативної грошової оцінки земельної ділянки та її індексація проводяться без внесення змін та доповнень до договору в порядку та у випадках, передбачених законодавством України.
Зокрема, в ситуації, що розглядається, за договорами оренди річна орендна плата за земельні ділянки встановлюється у розмірі:
- 3 відсотків нормативної грошової оцінки земельних ділянок у період будівництва об’єктів;
- після введення об’єктів в експлуатацію: 4 відсотків від нормативної грошової оцінки частини земельних ділянок, яка визначається пропорційно до площі, зайнятої паркувальними майданчиками;
- 6 відсотків від нормативної грошової оцінки земельних ділянок або їх частин, які визначаються пропорційно до площі будівель та споруд офісно-торговельного комплексу.
При цьому саму зміну нормативної грошової оцінки земельної ділянки та її індексацію проводять без внесення змін та доповнень до цих договорів у порядку та у випадках, передбачених законодавством України.
Отже, договорами передбачено виключно дві підстави для зміни бази нарахування річної орендної плати, не пов’язаної із внесенням змін до таких договорів:
- зміна нормативної грошової оцінки земельної ділянки;
- індексація нормативної грошової оцінки земельної ділянки.
Платник податків діяв за ПКУ
Нагадаємо, що платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому ст. 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов’язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі (п. 286.2 ПКУ).
У коментованій нами справі так і сталося – під час подання першої декларації ТОВ розраховувало розмір орендної плати на підставі нормативної грошової оцінки земель м. Києва, затвердженої Рішенням Київської міської ради від 26.07.2007 №43/1877 «Про затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земель міста Києва та Порядку її визначення», та на підставі відповідних довідок (витягів) про розмір нормативної грошової оцінки земельних ділянок: довідки від 27.04.2010.
Після прийняття Рішення Київської міської ради від 03.07.2014 №23/23 «Про затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земель міста Києва», яке є чинним, ТОВ було отримано нові довідки (витяги) про розмір нормативної грошової оцінки земельних ділянок: від 17.02.2016 та від 13.08.2015, на підставі яких і здійснювався розрахунок земельного податку за 2017 – 2019 рр.
Як стверджує ТОВ, станом на грудень 2020 року Київською міською радою не приймалось інших рішень з питань затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земель міста Києва, крім згаданого вище рішення від 03.07.2014 №23/23.
Нормативне обґрунтування суду
Особливості проведення оцінки земель Податковим кодексом не врегульовано, натомість врегульовано Законом України «Про оцінку земель».
Так, ст. 15 Закону передбачено, що підставою для проведення оцінки земель (бонітування ґрунтів, економічної оцінки земель та нормативної грошової оцінки земельних ділянок) є рішення органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування.
НГО земельних ділянок може проводитися також на підставі договору, який укладається заінтересованими особами в порядку, встановленому законом.
Статтею 18 цього Закону визначено періодичність проведення нормативної грошової оцінки земельних ділянок, а саме: НГО земельних ділянок проводиться: розташованих у межах населених пунктів незалежно від їх цільового призначення – не рідше ніж один раз на 5 – 7 років.
У межах цього юридичного спору останню НГО земельних ділянок проведено у 2015-му, 2016 роках, що підтверджується довідками від 17.02.2016 та від 13.08.2015.
Важливо! Оскільки ТОВ нараховувало орендну плату у період 2017 – 2019 рр. на підставі НГО земельних ділянок, проведеної у 2015 – 2016 рр., то з урахуванням положень ст. 18 Закону України «Про оцінку земель» у ТОВ як станом на 01.01.2017, так і станом на 01.01.2018 та 01.01.2019 не виникло обов’язку проводити/отримувати нову НГО.
Тому твердження податкового органу про заниження ТОВ орендної плати з юридичних осіб є неправомірними і необґрунтованими, а посилання контролюючого органу на Порядок нормативної грошової оцінки земель від 25.11.2017 №489 – недоречними. Адже прийняття органом виконавчої влади нормативного акта, що врегульовує порядок проведення НГО, автоматично не призводить до виникнення у ТОВ обов’язку здійснювати нову НГО з 01.01.2017, адже такий обов’язок у платника податків виникає не рідше ніж 1 раз на 7 років.
Апеляційна інстанція цілком підтримала такі висновки та додала, що під час розрахунку орендної плати за землю необхідно керуватися чинною на час розрахунку нормативною грошовою оцінкою земельної ділянки. А оскільки НГО у період з 2017 року по 2019 ріку не змінювалась, то за вказаний період ТОВ правомірно розрахувало орендну плату за землю з урахуванням рішення Київської міської ради від 03.07.2014 №23/23.
НГО – прерогатива місцевих рад
Верховний Суд цілком погодився з тим, що єдиною підставою для виникнення зобов’язання в отриманні та поданні довідок у період 2017 – 2019 рр. є факт затвердження в цей період нової нормативної грошової оцінки земель м. Києва.
Підставою для проведення нормативної грошової оцінки земельних ділянок є рішення органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування (ст. 15 Закону України «Про оцінку земель»).
Щодо земельних ділянок, розташованих у межах населених пунктів, незалежно від їх цільового призначення нормативна грошова оцінка земельних ділянок проводиться не рідше , ніж один раз на 5 – 7 років.
Рішення рад щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок, розташованих у межах населених пунктів, офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування нормативної грошової оцінки земель або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом (пп. 12.3.4 ПКУ).
Крім того, відповідно до положень пп. 12.3.3 ПКУ орган місцевого самоврядування у 10-денний строк з дня затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земель надсилає до контролюючого органу в електронній формі інформацію про нормативну грошову оцінку земель. Контролюючі органи не пізніше 10 липня поточного року складають зведену інформацію про нормативну грошову оцінку земель. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, не пізніше 15 липня поточного року оприлюднює на своєму офіційному вебсайті зведену інформацію про проведену нормативну грошову оцінку земель.
У справі, що нами коментується, суди наголосили, що діючою на період 2017 – 2019 рр. є НГО земель м. Києва, затверджена рішенням Київської міської ради від 03.07.2014 №23/23.
Своєю чергою, податковий орган посилається на прийнятий Мінагрополітики наказ від 25.11.2016 №489 «Про Порядок нормативної грошової оцінки земель населених пунктів». Проте цей Порядок №89 не передбачає жодних коригувань раніше проведених нормативних грошових оцінок земель – згідно з пунктом 1 розділу І «Загальні положення» цього Порядку застосовується саме до процедур нормативної грошової оцінки земель населених пунктів.
Тобто зазначений наказ регулює процедуру проведення нормативної грошової оцінки земель населених пунктів у разі проведення такої оцінки після набуття ним чинності, а саме з 01.01.2017, не змінює та не скасовує проведені до його прийняття нормативні грошові оцінки населених пунктів. А отже, не може бути правовою підставою для отримання платником податків довідок (витягів) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки.
За умови незатвердження нової нормативної грошової оцінки земель уповноваженим на те органом сам Порядок №489 не впливає ні на чинність проведеної до його прийняття НГО земель, ні на зобов’язання платника податку отримати новий витяг з такої оцінки.
Орган ДПС не має права змінювати коефіцієнти для НГО
Крім того, ВС наголосив:
- податковий орган не є суб’єктом проведення та розрахунку нормативної грошової оцінки і має право враховувати тільки ті коефіцієнти, які розраховані у затвердженій міською радою технічній документації, враховуючи при цьому оціночний квартал та зону, в яких розташована земельна ділянка, та її цільове призначення згідно з даними Державного земельного кадастру. Жодних підстав для застосування будь-яких інших коефіцієнтів, не передбачених технічною документацією з нормативної грошової оцінки, відповідач не має;
- єдиним документом, який підтверджує наявність відомостей про земельні ділянки, в тому числі документ, в якому зазначається цільове призначення земельної ділянки, є Витяг з Державного земельного кадастру про земельну ділянку, який не може спростовуватися іншими документами;
- за умови відсутності законодавчо встановленої вимоги щодо заміни кодів цільового призначення, відсутності встановленого законодавством обов’язку землевласника та землекористувача (орендаря), порядку та строків здійснення заміни тощо відсутні правові підстави для застосування до земельних ділянок, які орендуються ТОВ, Кф зі значенням «2» або «3».
Загалом ВС підсумовує: жодним нормативним актом не передбачено скасування, оновлення та/або обов’язок користувачів (орендаторів) земельних ділянок заміни кодів цільового використання землі, внесених до Державного земельного кадастру, згідно з УКЦВЗ 1998, а навпаки, встановлено правила перенесення даних в автоматизованому порядку, без подання заяви про це власниками, користувачами, з визначенням відомостей про об’єкти відповідно до державних стандартів, норм та правил, технічних регламентів, зміна яких не є підставою для уточнення таких відомостей.
І за умови відсутності жодної норми законодавства, яка б зобов’язувала платника податку отримувати новий Витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки після прийняття Порядку №489, розрахунок податкових зобов’язань, здійснений ТОВ на підставі довідок (витягів) з технічної документації про НГО земельної ділянки, отриманих у 2015 – 2016 роках, є правомірним. А застосування податковим органом до НГО земель, орендарем яких є ТОВ, коефіцієнта, за Порядком №489 зі значенням «2,0» та зі значенням «3,0», який збільшує нормативну грошову оцінку землі, а отже, й базу оподаткування у 2 та 3 рази відповідно, є необґрунтованим та порушує принцип соціальної справедливості.