Коментар до Постанови ВС від 04.04.2023 у справі № 520/693/2020
У наших консультаціях щодо документального оформлення режиму роботи працівників ми неодноразово наголошували: під час податкових перевірок щодо ПДФО, ВЗ та ЄС, а також під час перевірок Держпраці контролери уважно аналізуватимуть всі можливі документи. І саме для виявлення випадків, коли працівники, які мали би бути в певні моменти відсутні на роботі, водночас здійснювали свої трудові обов’язки.
У коментованій ситуації фахівці ДПС скористалися даними РРО. Роботодавцю довелося йти до суду, і лише рішення ВС поставило крапку у цьому спорі.
Зміст справи
Податковим органом проведено документальну планову перевірку ФОПа, за результатами якої було виявлено, зокрема, такі порушення, як:
- необліковані товари за місцем реалізації та зберігання;
- неповне нарахування зарплати працівникам з порушенням ведення обліку робочого часу шляхом зіставлення фактично відпрацьованого часу згідно з РРО.
Щодо необлікованих товарів за місцем реалізації
Тут для ФОПів, на щастя, без сюрпризів.
Але лише тому, що під час перевірки не було здійснено інвентаризацію товару за участю працівників податкового органу, про що зроблено відмітку в акті перевірки.
Нагадаємо, що згідно з п. 5 розд. І Положення №879 інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухобліку та фінзвітності підприємства. Пунктом 6 розд. 2 Положення №879 передбачено, що голова інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) візує всі прибуткові та видаткові документи, що додаються до реєстрів (звітів), із зазначенням «До інвентаризації на (дата)». Для бухгалтерської служби ці документи є підставою для визначення залишків активів на початок інвентаризації за даними обліку.
Для ФОПів, як бачимо, правил проведення інвентаризації немає. Водночас відповідно до п. 177.10 ПКУ ФОПи на загальній системі оподаткування зобов’язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтвердні документи щодо походження товару.
Тому під час перевірки ФОП надав перевіряльникам Книгу обліку доходів і витрат. Окрім того, станом на кінець попереднього звітного року ФОП проводив інвентаризацію. Наказ про інвентаризацію та акт інвентаризації були додані до заперечень на акт перевірки. Ці документи повністю спростовують позицію податкового органу щодо здійснення ФОПом продажу товарів (продуктів харчування, алкогольних напоїв, тютюнових виробів), які були не обліковані за місцем реалізації та зберігання.
Що вважати бухгалтерськими даними стосовно залишків товарів для ФОПа?
Податкові органи під час розгляду заперечень на акт перевірки провели зіставлення інвентаризаційного опису товарів станом на кінець року з документами та електронними базами, доступ до яких надав ФОП (ІС «Податковий блок», чеки РРО). При цьому вони встановили розбіжність між кількістю товарів в інвентаризаційному описі та фактично встановленою кількістю залишків товарів.
Проте всі судові інстанції не прийняли цього доводу, оскільки підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку (ст. 20 Закону про РРО), має бути встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром).
Водночас під час перевірки контролюючим органом не було виявлено необлікованих товарів або товарів у надлишку, як і не було встановлено фактів реалізації ФОПом таких товарів.
Щодо ненарахування зарплати за фактично відпрацьований час шляхом зіставлення даних з РРО
І тут суди всіх інстанцій стали на бік ФОПа та скасували ППР податківців.
По-перше, вони відхилили вимогу податківців доплатити ПДФО, ВЗ та ЄСВ з ненарахованої зарплати, і аргументували це таким чином.
Суди вкотре нагадали, що основою для податкового обліку є первинні документи з відображення господарських операцій. Проте будь-яких первинних документів щодо нарахування заробітної плати за відповідний період під час перевірки встановлено не було.
ПКУ передбачено, що підставою для сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску є факт нарахування та виплати суми винагороди. Тому за відсутності факту нарахування такої виплати не можна стверджувати про необхідність сплати ЄСВ, ПДФО та ВЗ.
Але, можливо, таку зарплату треба було нарахувати? Якщо податківці справді знайшли незафіксовані в табелі обліку робочого часу відпрацьовані години?
Сам ФОП категорично заперечував виконання працівниками надурочних робіт у рамках трудових правовідносин. Хто ж тоді працював із РРО у позаробочі години? Як не дивно, ВС вирішив залишити це поза межами не лише коментованої справи, а й податкової перевірки.
Хто працював, якщо не наймані працівники?
ВС зазначив, що податковий контроль не повинен перевіряти економічну доцільність рішень, що приймаються госпсуб’єктами, які у сфері господарської діяльності наділені самостійністю та широкою дискрецією, зокрема при виборі контрагентів, вирішенні питання щодо необхідності залучення третіх осіб до виконання своїх господарських зобов’язань тощо.
Податковим органом під час перевірки не було досліджено питання щодо можливості виконання робіт не в робочий час згідно з договорами доручення з іншими суб’єктами господарської діяльності або за цивільно-правовими договорами.
Податківці стверджують, що у періоді, який перевірявся, було встановлено розбіжність між фактично відпрацьованим часом згідно зі звітами РРО, даними КОРО (50 850 годин) та відпрацьованим робочим часом найманих працівників за табелями робочого часу з приватним підприємцем (18 488 годин + 10 800 годин). Розбіжність становить аж 21 562 годин.
Вказаний висновок був зроблений контролюючим органом на підставі даних про період роботи РРО - реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z-звіту до виконання наступного Z-звіту.
Але ВС не прийняв це за доказ незадекларованої праці. Він зазначив, що час виконання (друку) Z-звіту свідчить про час його формування, а не про фактично відпрацьований час працівниками і не є достатнім та належним доказом обліку реального робочого часу і, як наслідок, факту ненарахування заробітної плати за фактично відпрацьований час.
Суди попередніх інстанцій також дійшли висновку, що у РРО відсутня функція обліку робочого часу.
Тому, за рішенням ВС, контролюючий орган безпідставно використав дані щодо часу роботи реєстратора (від реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z-звіту до виконання наступного Z-звіту за період роботи одного касира) для нарахування заробітної плати працівників.
На думку ВС, при нарахуванні ПДФО податковим агентом дохід повинен бути персоніфікованим та пов’язаним із конкретною фізичною особою - платником податків. Такий персоніфікований підхід застосовується і при нарахуванні ВЗ та ЄСВ.
Оскільки грошові зобов’язання ФОПу з ПДФО та ВЗ, а також єдиний внесок були визначені із суми заробітної плати, розрахованої контролюючим органом, а не з нарахованих (виплачених) ФОПом як податковим агентом (роботодавцем) сум заробітної плати певного працівника, такі донарахування не відповідають чинному законодавству та є протиправними.