І жити й вести бізнес під час карантину, до якого потім додався воєнний стан, було складно. А вже дотримуватися податкових обов’язків у такі часи – і поготів. Але іноді держава йшла назустріч бізнесу і пом’якшувала ці обов’язки. Тому, коли справа доходить до податкової перевірки, треба добре пам’ятати законодавство і знати свої права та гарантії. Розглянемо це на прикладі коментованої справи щодо відповідальності за порушення строків реєстрації ПН/РК у 2022 році.
* Постанова ВС від 21.08.2024 у справі №440/8796/23.
Зміст справи
17.01.2023 посадова особа органу ДПС провела камеральну перевірку ТОВ з питання своєчасності реєстрації ПН в ЄРПН, виписаних у періоді липень – серпень 2022 року та зареєстрованих у вересні 2022 року.
За результатами перевірки складено податкове повідомлення-рішення від 20.03.2023 про застосування штрафу у розмірі 970 556,80 грн за порушення граничних строків реєстрації ПН в ЄРПН на суму ПДВ 5,5 млн грн, а саме:
- 30 податкових накладних складено 31.07.2022, а зареєстровано 07.09.2022 (кількість днів прострочення 23);
- три податкові накладні складено 01.08.2022, а зареєстровано 07.09.2022 (кількість днів прострочення 7);
- податкову накладну №4 складено 02.08.2022, а зареєстровано 07.09.2022 (кількість днів прострочення 7);
- податкові накладні №5, 6 складено 03.08.2022, а зареєстровано 07.09.2022 (кількість днів прострочення 7);
- податкову накладну №7 складено 04.08.2022, а зареєстровано 07.09.2022 (кількість днів прострочення 7);
- податкову накладну №8 складено 05.08.2022, а зареєстровано 07.09.2022 (кількість днів прострочення 7);
- податкові накладні №9, 27 складено 09.08.2022, а зареєстровано 07.09.2022 (кількість днів прострочення 7);
- податкові накладні №№10, 11, 12 складено 12.08.2022, а зареєстровано 07.09.2022 (кількість днів прострочення 7);
- податкові накладні №№13, 14 складено 15.08.2022, а зареєстровано 07.09.2022 (кількість днів прострочення 7);
- податкову накладну №33 складено 12.08.2022, а зареєстровано 14.09.2022 (кількість днів прострочення 14).
Попередні судові інстанції вважали штраф протиправним, зокрема, з огляду на таке:
1) орган Державної податкової служби України має право притягнути до відповідальності платника податків за порушення строків реєстрації податкових накладних, бо з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувалися п. 52-1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ;
2) водночас на день прийняття податкового повідомлення-рішення (станом на 20.03.2023), з урахуванням воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, але контролюючий орган помилково застосував до ТОВ розмір штрафу за нормами без урахування змін;
3) станом на дату реєстрації частини податкових накладних ТОВ не мало змоги підтвердити неможливість виконання ним податкового обов’язку згідно з пп. 69.1 п. 69 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, бо відповідний порядок такого підтвердження набрав чинності щойно 6 вересня 2022 року.
Строки реєстрації ПН збільшено, а штрафи зменшено – після 08.02.2023
ВС нагадав, що п. 201.10 ПКУ встановлено граничні строки реєстрації ПН/РК в ЄРПН:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, – до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 до останнього календарного дня (включно) календарного місяця, – до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з п. 120-1.1 ПКУ.
Законодавець шляхом унесення змін до ПКУ запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у т. ч. за порушення граничних термінів реєстрації ПН у відповідний період. Ще до завершення карантину в Україні запровадили воєнний стан, який продовжувався і триває досі.
До якої дати діяло «карантинне» позбавлення від штрафів?
ВС має сталу правову позицію щодо застосування мораторію за п. 52-1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, згідно з якою перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції у період дії карантину на території України, є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому дія карантину завершується.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію ПН в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються.
Нагадаємо, що карантин тривав з 12 березня 2020 до 30 червня 2023 року. Проте «карантинна» пільга втратила чинність раніше (з 8 лютого 2023 року).
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових та правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов’язків платників податків прийнято Закон №2118, який набрав чинності 07.03.2022 і яким підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ доповнено пунктом 69. Згідно з цим пунктом тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, податки і збори справляються з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
А Законом №2260, який набрав чинності 27.05.2022, у новій редакції викладено пп. 69.1. Зокрема, з цієї дати платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов’язки щодо дотримання термінів реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов’язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року, за умови реєстрації такими платниками ПН/РК в ЄРПН до 15 липня 2022 року.
Решта позбавляються штрафів за невиконання податкових обов’язків лише у разі, якщо доведуть неможливість виконання таких обов’язків через війну. І повідомлять про це податківців. Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов’язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується Мінфіном.
Отже, з 27.05.2022 передбачене звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов’язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Цим самим Законом №2260 пп. 69.2 підрозд. 10 розд. XX ПКУ доповнено положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами перевірок до платників податків застосовується відповідальність з урахуванням обставин, передбачених пп. 112.8.9 ПКУ, що звільняють від фінансової відповідальності. І вимоги законодавства щодо мораторію на застосування штрафів на період дії воєнного стану та/або дії карантину не застосовуються (у т. ч. щодо мораторію з п. 52-1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ. – Ред.). Крім того, Законом №2876 (набрав чинності 08.02.2023) підрозд. 2 розд. XX ПКУ доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшено строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшено розміри штрафних санкцій за їх порушення.
При цьому Закон №2876 не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії у часі, а отже, його дія не поширюється на період до набрання ним чинності, тобто до 08.02.2023. А тому поширювати дію пунктів 89, 90 на податкові накладні, складені та зареєстровані з порушенням строку з п. 201.1 ПКУ, до 08.02.2023 неможливо.
З якої дати діє «воєнне» позбавлення від штрафів?
ВС наголошує, що зменшений розмір штрафних санкцій з п. 89, 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після 08.02.2023, або до накладних, строк реєстрації яких не закінчився станом на день набрання чинності Законом №2876 (08.02.2023).
Підтвердження неможливості реєстрації ПН в ЄРПН
ВС також установив, коли застосовуються норми права п. 69 підрозд. 10 розд. XX ПКУ щодо визначення можливості/неможливості у платника податку виконувати свої обов’язки. Так, порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов’язків, визначених у пп. 69.1, та перелік документів на підтвердження затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. І Мініфін наказом від 29.07.2022 №225 затвердив Порядок такого підтвердження та переліки документів (далі – Порядок №225).
Цим Порядком визначено, зокрема, що у разі неможливості виконання платником податків податкового обов’язку, у т. ч. щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30.09.2022 до контролюючого органу заяву про відсутність такої можливості разом із вичерпним переліком документів (копій документів).
Чи можна подати заяву пізніше?
Якщо платник податків не має можливості подати до контролюючого органу заяву та відповідні документи (копії документів), що підтверджують неможливість виконання податкового обов’язку, у строк до 30.09.2022 (включно), такий платник податків повинен зробити це одночасно з набуттям можливості виконання одного з податкових обов’язків (реєстрації податкової накладної, подання звітності, сплати невиконаного податкового зобов’язання тощо), але не пізніше 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей.
Наприклад, якщо платник податків набув можливість виконання одного з податкових обов’язків (реєстрації податкової накладної, подання звітності, сплати невиконаного податкового зобов’язання тощо) 20 жовтня 2022 року, то заяву та відповідні документи мав подати до контролюючого органу протягом періоду починаючи з 20 жовтня 2022 року до 30 грудня 2022 року (включно) (11 календарних днів жовтня (кількість днів до закінчення місяця, в якому відновлено можливість виконання податкових обов’язків) + 30 календарних днів листопада + 30 календарних днів грудня (60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей)).
При цьому ВС звертає увагу, що камеральна перевірка була проведена у січні 2023 року, тимчасом як у разі дійсної неможливості виконання податкових обов’язків позивач мав би звернутися до податкового органу з відповідною заявою до 30 вересня 2022 року, тобто задовго до моменту перевірки.
Сам факт запровадження воєнного стану в Україні не може безумовно вважатися поважною причиною для звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних. Адже ТОВ мав реальну можливість та достатньо часу до перевірки для звернення із заявою про неможливість виконання податкових обов’язків. Але доказів такого звернення суду не надано, через що посилання на такі обставини є безпідставними.
Рішення ВС
ВС ухвалив таке рішення:
- задовольнити касаційну скаргу податкового органу;
- скасувати рішення судів попередніх інстанцій;
- залишити без задоволення позов ТОВ.
Своє рішення ВС обґрунтував тим, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми права. Зменшений розмір штрафів не застосовується до спірних ПН, зареєстрованих раніше. Застосуванню підлягають загальні норми відповідальності за несвоєчасну реєстрацію. Позивач (ТОВ) не надав доказів своєчасного звернення щодо неможливості виконання податкових обов’язків. А воєнний стан сам по собі не є підставою для звільнення від відповідальності.