Коментар до постанови ВС від 16.01.2024 у справі №440/2547/22
У спорах платників податків з органами ДПС досі ледь не головна проблема – це визначення підстав для проведення камеральної або документальної перевірки у разі виявлення розбіжностей даних податкової декларації з ПДВ та даних ЄРПН: коли камеральна перевірка проводиться та складається акт, а коли без прийняття акта складається запит, за результатами отриманої відповіді на який приймається рішення про проведення позапланової документальної перевірки. Пропонуємо вкотре подивитися на це очима закону крізь призму судової практики.
Зміст справи
ГУ ДПС проведено камеральну (електронну) перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість ТОВ за червень 2021 року. За її результатами оформлено акт камеральної перевірки та прийнято податкове повідомлення-рішення (ППР), яким збільшено суму грошового зобов’язання ПДВ на суму 4,3 млн грн, у т. ч. 2,9 млн грн – за податковими зобов’язаннями та 1,4 млн грн – за штрафними (фінансовим) санкціями!
Звідки ж такі величезні суми штрафів?
ТОВ 20.07.2021 було подано податкову декларацію з податку на додану вартість за червень 2021 року.
Згідно з даними ЄРПН встановлено, що ТОВ у червні 2021 року складено 21 податкову накладну на загальну суму ПДВ 3,5 млн грн, з них 16 податкових накладних на суму ПДВ 2,9 млн грн не включено до складу податкового зобов’язання декларації з ПДВ за червень 2021 року.
ТОВ пояснювало це тим, що реєстрацію цих 16 податкових накладних було зупинено. Але ж не показувати господарські операції через блокування ПН треба лише щодо податкового кредиту!
ТОВ саме надіслало на реєстрацію 21 податкову накладну в ЄРПН і усвідомлювало обов’язок у подальшому відображати податкове зобов’язання щодо зазначених податкових накладних у декларації.
Таким чином, через порушення п. 187.1 та 201.10 ПКУ госпсуб’єктом було занижено ПЗ з ПДВ на суму 2,9 млн грн.
При цьому ГУ ДПС не отримувало від ТОВ будь-яких повідомлень або пояснень щодо:
- неможливості виконання ним обов’язку в частині повноти, правильності та своєчасності декларування і сплати податку на додану вартість;
- обставин, які звільняють товариство від фінансової відповідальності за своєчасність декларування і сплати ПДВ щодо декларації за червень 2021 року.
Предмет камеральної перевірки
Якщо систематизувати висновки ВС з питання правового значення і суті камеральної перевірки, то вони полягають у тому, що камеральна перевірка проводиться виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних СЕА ПДВ, ЄРПН і даних електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних системи обліку даних РРО (абз. 1 пп. 75.1.1 ПКУ).
Тобто якщо під час камеральної перевірки контролюючий орган на підставі саме інформаційних баз даних виявить, що платник податків занизив податкові зобов’язання з відповідного податку, це може бути підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення із визначенням суми занижених зобов’язань.
Проте якщо для висновку про заниження податкових зобов’язань необхідно дослідити безпосередньо первинні документи, які підтверджують показники податкової звітності, питання достовірності, повноти нарахування і сплати податку підлягає перевірці шляхом проведення документальної перевірки.
Що сказав суд
Як встановлено у коментованій нами справі №440/2547/22, підставою для збільшення ТОВ грошових зобов’язань став висновок контролюючого органу, що дані ЄРПН не відповідають даним, зазначеним у податковій декларації.
Але такий висновок контролюючого органу хоча і ґрунтується на даних інформаційних систем, однак не є достатнім для висновку про заниження ПЗ з ПДВ у відповідному звітному періоді.
А раптом платник ПДВ помилився і надіслав до ЄРПН на реєстрацію зайві ПН/РК? Були чи ні підстави для виникнення ПЗ з ПДВ у певному періоді? Для відповіді на це запитання необхідно перевірити обставини та зміст відповідних госпоперацій.
Для встановлення заниження ПДВ потрібна документальна перевірка!
Саме такий підхід використовується судами під час розгляду подібних справ:
1) у п. 13 постанови ВС від 11.12.2018 у справі №804/2535/16 – Закон встановлює обов’язок продавця при здійсненні операцій з постачання товарів, у день виникнення податкових зобов’язань, скласти, зареєструвати в ЄРПН та надати покупцю податкову накладну. Водночас у разі відсутності факту реєстрації платником податку (продавцем товарів) податкових накладних у ЄРПН у продавця наявний обов’язок включення суми податку на додану вартість, вказаної у податковій накладній, до суми податкових зобов’язань за відповідний звітний період;
2) у постанові від 16.12.2019 у справі №200/12345/18-а ВС виклав висновок про те, що, за нормами чинного законодавства, саме на дату виникнення податкових зобов’язань складається податкова накладна, яка має бути зареєстрована в ЄРПН. Натомість законодавством не передбачено підстав для реєстрації податкової накладної, якщо податкові зобов’язання не виникали. Відповідно, не визначено й наслідків такої реєстрації. Висновок, що внаслідок реєстрації податкової накладної у платника податків виникли податкові зобов’язання і, відповідно, обов’язок з їх сплати, суперечить засадам встановлених податків і зборів, визначених ст. 7 ПКУ.
ВС наголошує, що лише факт здійснення оподатковуваної операції є підставою для виникнення податкових зобов’язань, суми податку за якими в обов’язковому порядку мають бути задекларовані в податковій декларації і сплачені протягом встановленого законодавством строку. Підставою для висновку про заниження платником податків ПЗ з ПДВ може слугувати виявлений контролюючим органом факт здійснення платником податків оподатковуваної операції, за наслідками якої не задекларовані і не сплачені ПЗ у повному розмірі.
А якщо камеральна перевірка виявила розбіжності?
Суд наголошує, що у коментованій нами справі №440/2547/22 контролюючий орган, виявивши за встановлених обставин розбіжність між даними ЄРПН і даними, зазначеними у податковій декларації, повинен був перевірити, чи виникли у спірному періоді у ТОВ податкові зобов’язання. Тобто чи вчинялися ним оподатковувані операції у спірний період, що є можливим під час проведення документальної перевірки, яка прямо передбачає здійснення аналізу первинних документів.
Відповідно, контролюючий орган не мав правових підстав для прийняття податкового повідомлення-рішення про збільшення грошових зобов’язань за наслідками камеральної перевірки, під час якої виявлено розбіжність даних податкової декларації та даних ЄРПН.
Причиною такого висновку стало те, що безпосередньо сам контролюючий орган зазначає, що ТОВ не включило до складу ПЗ суми ПДВ, зазначені у надісланих для реєстрації податкових накладних, реєстрацію яких було зупинено. Тобто ГУ ДПС зазначає про заниження сум ПДВ, зазначених у складених, проте ще не зареєстрованих податкових накладних.
Адже у ТОВ наявні документи, які підтверджують подальшу відмову контролюючого органу у реєстрації спірних податкових накладних з підстав ненадання первинних документів, що підтверджують реальність господарської операції. Зокрема, така відмова мала місце як до моменту проведення спірної камеральної перевірки (19.08.2021), так і до моменту прийняття спірного податкового повідомлення-рішення (16.09.2021).
Такі дії контролюючого органу свідчать про їх непослідовність та нелогічність. Адже, не визнаючи реальність госпоперацій, за наслідками яких ТОВ склало і надіслало для реєстрації податкові накладні, він у подальшому збільшує цьому платнику ПЗ з ПДВ за такими операціями і застосовує штрафні санкції у підвищеному розмірі, оцінюючи дії саме платника податків як умисні.
Таким чином, ВС скасував прийняті органом ДПС податкові повідомлення-рішення саме через порушення процедурних моментів проведення камеральної перевірки та оформлення їх наслідків, що передбачено ПКУ. Зокрема, результатом камеральної перевірки мав бути не акт, а надсилання запитів на адресу ТОВ та прийняття рішення про призначення позапланової (виїзної чи невиїзної) документальної перевірки.
Зупинена ПН не оскаржувалась та ПЗ не сплачувались
В іншій справі у постанові ВС від 06.03.2024 у справі №803/815/18 в акті камеральної перевірки викладено висновки про завищення платником у декларації з ПДВ за липень 2017 року суми від’ємного значення, що зараховується до складу ПК наступного звітного (податкового) періоду на суму 625 867,00 грн.
На думку податкового органу, розбіжності виникли через помилкову реєстрацію платником податкової накладної від 24.07.2017 №12, яку було прийнято податковим органом та реєстрацію якої було ним зупинено.
Тобто помилковість зазначеної вище накладної та невідповідність даних, зазначених у помилковій накладній, фактично пов’язані із нездійсненою госпоперацією: у податковій накладній було зазначено, що покупець – ТОВ «А» набув у власність автомобіль легковий Mercedes-Benz AMG S63 4Matic, вартість якого становила 3 755 200,00 грн, у т. ч. ПДВ у розмірі 625 866,67 грн, тоді як фактично відчуження такого автомобіля за вказаною ціною такому ТОВ «А» не здійснювалось.
І в цій справі ВС підтверджує вказану вище позицію:
- підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення слугували висновки контролюючого органу про наявність розбіжностей між даними податкової звітності з ПДВ за липень 2017 року та даними ЄРПН,
- розбіжності виникли внаслідок невключення до складу ПЗ у податковій декларації з ПДВ за липень 2017 року суми 625 867,00 грн,
- зважаючи на помилковість надсилання ПН на реєстрацію в ЄРПН, фактичного відчуження такого автомобіля за вказаною ціною ТОВ «А» не відбулось,
- реєстрацію цієї податкової накладної було зупинено контролюючим органом, що потребує перевірки контролюючим органом на підставі відповідних первинних документів бухгалтерського та податкового обліку. А донарахування ПЗ з ПДВ та застосування штрафу за їх заниження виходить за межі повноважень податкового органу під час здійснення камеральних перевірок відповідно до вимог пп. 75.1.2 ПКУ.