Укотре повертаючись до проблеми доведення реальності госпоперацій, варто звернути увагу не тільки на претензії ДПС до первинних документів чи їх відсутності, а й на те, як санкції РНБО впливають на вже ухвалені судові рішення, якими скасовано податкові повідомлення-рішення.
Первинні документи та блокування реєстрації ПН в ЄРПН
Наприклад, під час перевірки ТОВ податкові органи1:
- встановили відсутність в актах перерахунку ціни партії товару відомостей щодо особи/осіб, яка(-і) передала(-ли) товар покупцю (ТОВ);
- виявили ненадання до перевірки довіреностей, наказів на відрядження та інших підтвердних документів, виписаних продавцем (ПП), про місце перебування відповідальних осіб, які здійснюють передачу товарів на адресу покупця (ТОВ) від ПП;
- отримали податкову інформацію, згідно з якою продавець (ПП) не має основних засобів та трудових ресурсів для оброблення наявних у нього площ сільськогосподарських культур, а щодо створених з ознаками фіктивності контрагентів-постачальників такого ПП провадять досудове розслідування у кримінальному провадженні.
1 Постанова ВС від 17.07.2024 у справі №440/2167/19.
Таким чином, на переконання контролюючого органу, мала місце реалізація товару, джерело походження якого не встановлено й набуто у власність ТОВ без наявності будь-яких первинних документів, що підтверджують таке отримання.
Нагадаємо, що у первинних документах, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку, фіксують дані лише про фактично здійснені госпоперації.
Якщо госпоперація фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення госпоперації.
Щоправда, при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності госпоперацій, обов’язок доведення відповідних обставин покладається на суб’єкта владних повноважень (орган ДПС), якщо він заперечує проти позову.
А якщо контролюючий орган надає докази, які у сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував ПК з ПДВ та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, тоді платник податків спростовує ці доводи.
Суди про реальність госпоперацій
У коментованій ситуації у суду не виникло сумнівів щодо реальності госпоперацій. Він вирішив, що:
1) первинні документи повною мірою відображають зміст і обсяг цих госпоперацій, а також свідчать про зміни у майновому стані ТОВ, що відбувалися у зв’язку з оплатою отриманого товару, та про факт використання ним придбаного товару (робіт, послуг) у власній госпдіяльності;
2) жодних зауважень щодо правильності оформлення податкових накладних, що їх виписувало ТОВ не надано, в акті перевірки зафіксовано факт реєстрації ПН в ЄРПН. Також немає зауваження і щодо правильності оформлення рахунків, видаткових накладних.
Тобто первинні документи були. А висновки податківців, що їх складено за операціями, які фізично не могли відбутися, безпідставні.
ВС нагадав, що відсутність у контрагентів ТОВ матеріальних і трудових ресурсів, наявність чи відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні, відсутність ТТН, порушення податкової дисципліни за ланцюгом постачання не можуть бути безумовною підставою для висновку про нереальність госпоперацій та для позбавлення госпсуб’єкта ПК з ПДВ.
Важливо! Щодо правовідносин контрагента-продавця (ПП) із третіми особами за ланцюгом постачання, з якими саме ТОВ (яке перевіряли) не вступало у госпвідносини, то це саме по собі не може свідчити про нереальність госпвідносин.
За умови невстановлення органом ДПС наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій ТОВ чи ПП та його контрагентів для одержання незаконної податкової вигоди, ТОВ не може зазнавати негативних наслідків через діяння інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Тобто якщо були сумніви щодо контрагентів ТОВ, то і з’ясовувати треба було з цими контрагентами. Вироку суду стосовно самого ТОВ та/або контрагента (ПП), який набрав законної сили, щодо шахрайства чи підробки первинних документів на момент перевірки та під час судового спору не було. А думка податківців, хоча й важлива, але не може бути безумовним доказом.
Якщо платник ПДВ не надав ДПС потрібних первинних документів
Наприклад, в іншій справі (№160/22180/23) суд також розглянув аргументи контролерів щодо недоліків у оформленні первинних документів, за якими було заблоковано ПН, складену ТОВ:
- у видаткових накладних не зазначено ПІБ, посаду, документи на підтвердження повноважень (довіреність тощо) особи, яка підписала документ у графі «Отримав (ла)». До речі, договір постачання датовано 12.04.2021, а видаткові накладні – 13.04.2021;
- договір та видаткові накладні підписували різні особи. Тому, на думку ДПС, ці накладні не є належно оформленими первинними документами на підтвердження здійснення госпоперацій за таким договором;
- при оскарженні рішення про зупинення реєстрації ПН в ЄРПН не було надано на розгляд комісії ГУ ДПС у м. Києві належних документів, які б підтверджували настання події: «дата відвантаження товарів»;
- немає документів на підтвердження переміщення товару від контрагентів-постачальників до ТОВ. Тобто де взявся проданий товар, щодо якого складається ПН, наразі невідомо;
- щодо товару, який продало ТОВ, немає довіреності на отримання ТМЦ, а також платіжних доручень на підтвердження сплати коштів за цей товар.
Утім, попри це, ТОВ усе ж вдалось отримати для себе позитивне рішення, яким суд зобов’язав ГУ ДПС зареєструвати ПН в ЄРПН.
Позаяк формування та подання до реєстрації ПН відбулося на дату постачання товару (перша подія), то питання оплати коштів у цьому випадку не має визначального значення.
Крім того, рішення ДПС про відмову в реєстрації ПН було ухвалено з підстав ненадання платником податку копій первинних документів. Проте у рішенні не зазначено, яких саме первинних документів бракує!
Санкції РНБО та недійсність договору
В останній коментованій нами справі, попри позитивне для ТОВ судове рішення, неприємною несподіванкою для платника ПДВ стало ухвалене РНБО рішення, яке введено в дію Указом Президента України від 21.04.2021, яким, серед іншого, зупинено діяльність цього самого ТОВ. Ідеться про застосування персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій).
Коментовану ПН присудили зареєструвати, але тільки тому, що перша подія відбулася 13 квітня, а санкції почали діяти з 21 квітня.
І якщо відсутність окремих первинних документів чи наявність окремих помилок під час їх складення не є остаточним аргументом для відмови у реєстрації ПН/РК в ЄРПН, наявності санкцій, які зупиняли роботу ТОВ, достатньо для визнання договору постачання від 12.04.2021 недійсним саме з цих підстав.
Тобто вже після того, як орган ДПС виконав судове рішення та зареєстрував усі спірні ПН в ЄРПН, він вирішив відігратися і звернувся до суду з позовом про визнання недійсним самого договору. Розгляд у суді тривав довго, але податківці виграли цей позов.
Річ у тім, що відповідно до ст. 236 ЦКУ правочин, визнаний судом недійсним, є недійсним з моменту його вчинення. Отже, договір постачання від 12.04.2021, за яким 13.04.2021 були зареєстровані ПН в ЄРПН, є недійсними саме з 12.04.2021 в силу закону1.
Суд аргументував це тим, що у зв’язку з введенням у дію Рішення РНБО про застосування персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) з 21.04.2021 ТОВ позбавлено реальної можливості провадити господарську діяльність. Отже, всі договори з таким ТОВ, які діяли на цю дату, є недійсними. Таке рішення суду у справі №160/22180/23 набрало законної сили 15.12.2023.
Наступним кроком податкового органу стало чергове звернення до суду в березні 2024 року із заявою про перегляд рішення, яким було зобов’язано ГУ ДПС зареєструвати зупинені ПН в ЄРПН.
У підсумку суд2 змінив своє попереднє рішення та визнав дії податкового органу щодо блокування ПН в ЄРПН законними, обґрунтувавши його тим, що це рішення ухвалено у зв’язку з тим, що платник податку не надав первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи); у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
1 Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.11.2023 у справі №160/22180/23.
2 Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.06.2024 у справі №160/19475/21.
Адже всі податкові накладні від 13.04.2021 були складені ТОВ на виконання недійсного договору від 12.04.2021.
Від себе додамо, що податковий орган виконав складну роботу, наслідки якої невтішні не лише для самого ТОВ, а й для його контрагентів. Хоч договір і було укладено до запровадження санкцій, недійсним цей договір визнали загалом, а не лише з 21 квітня. Тож сторони були зобов’язані повернути одна одній усе передане за договором і сторнувати ПЗ та ПК.
Звісно, що через два роки після того, як відбулося постачання (перша подія), зробити це складно. Тож нагадуємо про правильне оформлення договірних умов, де важливо прописати дії обох сторін договору в разі застосування до однієї з них персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів за рішенням РНБО.
Наприклад: «Покупець має право в односторонньому порядку відмовитися від виконання своїх зобов’язань та/або розірвати договір у разі, якщо до Продавця та/або акціонера/учасника/кінцевого бенефіціарного власника застосовано персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні заходи (внесені до переліку санкцій за Рішенням Ради національної безпеки й оборони України про застосування персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), яке вводиться в дію Указом Президента України, відповідно до ст. 5 Закону від 14.08.2014 р. №1644-VII «Про санкції»)».
При цьому в договорі можуть бути прописані порядок повідомлення про застосування таких санкцій та відповідальність за невиконання цієї умови у вигляді штрафних санкцій та/або відшкодування завданих збитків.