Розблокували РК до ПН на зменшення: коли постачальник відображає його в декларації?

Коментар до ІПК ДПС від 26.08.2021 р. №3136/ІПК/99-00-21-03-02-06

Ситуація, яка призвела до створення ІПК

У зв’язку з поверненням покупцем раніше придбаних товарів, у грудні 2020 року постачальник склав розрахунок коригування до податкової накладної, реєстрація якого в ЄРПН була зупинена.

Рішення регіональної Комісії ДПС про реєстрацію такого розрахунку коригування  в ЄРПН було прийняте у березні 2021 року.

Зрозуміло, що такого платника зацікавило питання: коли – у березні чи в грудні (шляхом подання уточнюючого розрахунку) – відображати такий РК у звітності з ПДВ?

Що сказали податківці?

Про порядок коригування ПЗ і податківці, і ми писали неодноразово, наприклад, тут.

Про те, як розблокувати ПН/РК, ми зараз говорити не будемо, адже про це ми теж писали неодноразово:

• Заблокували ПН або РК: які вимоги до подання пояснень та скарг?
• Чому податківці не приймають таблиці даних для розблокування ПН?
• Таблиця даних врахована, а потім відхилена: чи можуть податківці передумати?
• Як розблоковувати помилково складені ПН?
• Строки звернення до суду для розблокування ПН/РК
• Як ДПС виконує рішення суду щодо реєстрації заблокованих ПН?
• Чому ДПС не виконує судові рішення щодо розблокування ПН?

У коментованій ІПК податківці, як завжди, спочатку навели строки для реєстрації ПН та РК до них.

Згідно з п. 201.10 ПКУ реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема:

• для ПН/РК до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, – до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
• для ПН/РК до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, – до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Податківці також підкреслили, що у разі зупинення реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг платник податку – постачальник може зменшити податкові зобов’язання на суму ПДВ, зазначену у такому розрахунку коригування, після припинення процедури його зупинення:

• у разі своєчасної реєстрації в ЄРПН такого розрахунку коригування  – у декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому його складено;
• у разі несвоєчасної реєстрації в ЄРПН – у декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому його зареєстровано в ЄРПН.

Про що йдеться? Звісно, не про те, що допускається ситуація, коли податківці можуть порушити строки реєстрації РК! Ні, на практиці, хоча дії щодо реєстрації розблокованих ПН/РК і здійснюються лише після прийняття відповідного рішення Комісією або навіть судом, запис про таку реєстрацію робиться заднім числом – датою надсилання ПН/РК для реєстрації в ЄРПН!.

Зроблено це не випадково: таким чином платник податку може зменшити ПЗ саме в тому періоді, коли він отримав таке право за ПКУ, і його права таким чином не порушуються, а зберігаються.

І ця тенденція досить давня.

Раніше податківці наводили приклад включення до податкового кредиту суми, зазначеної у розблокованій ПН (ІПК від 14.05.2018 р. №2113/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Тоді вказувалося, що сума ПДВ, визначена у податковій накладній, складеній 10.07.2017 р. та зареєстрованій в ЄРПН 19.07.2017 р. на підставі рішення Комісії ДФС України від 09.08.2017 р., включається платником податку до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому складено податкову накладну в ЄРПН, тобто за липень 2017 року.  Саме тому ця ПН була надіслана на реєстрацію 19.07.2017 р.

І в «ЗІР» (підкатегорія 101.18) зауважено, що після прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування в ЄРПН, податкова накладна/розрахунок коригування до податкової накладної реєструється в ЄРПН тією датою, за якою податкова накладна/розрахунок коригування до податкової накладної було надіслано до ДПС з метою реєстрації в ЄРПН, що зафіксовано у квитанції.

Що з реєстраційним лімітом?

У коментованій ІПК податківці не забули вказати про можливі наслідки з  ∑_{Перевищ}  в СЕА ПДВ.

Нагадаємо, що показник ∑_{Перевищ} є складовою формули, за якою обраховується сума податку, на яку платник в межах дії  системи електронного адміністрування ПДВ має право зареєструвати в ЄРПН податкові накладні / розрахунки коригування.

Такий показник розраховується ДПС автоматично після прийняття звітності від платника податку та визначається як різниця між сумами податкових зобов'язань, задекларованими платником у деклараціях з ПДВ з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, та сумами податку, зазначеними у податкових накладних та розрахунках коригування, складених платником податку та зареєстрованих у ЄРПН.

Окремо податківці підкреслили, що платник податку через електронний кабінет шляхом перегляду в режимі реального часу має доступ до даних ЄРПН щодо складених ним чи його контрагентами податкових накладних та/або розрахунків коригування (пункт 25 Порядку №1246).

І далі продовжується та історія, про яку ми розповідаємо майже стільки, скільки існує СЕА ПДВ.

Збільшувати значення показника ∑_{Перевищ} має сума ПЗ з ПДВ, на яку розділ І декларації більше, ніж сума ПЗ з ПДВ, на яку платник зареєстрував ПН/РК в ЄРПН. Тобто йдеться про ПН/РК, які не зареєстровані вчасно (і містять певну позитивну суму ПДВ). Якщо ж навпаки у ЄРПН сума ПДВ є, а в декларації її немає – збільшувати показник ∑_{Перевищ} така різниця не повинна!

Проте на практиці формула, за якою рахується ∑_{Перевищ}, враховує не лише позитивне, а й від’ємне значення різниці між задекларованим і зареєстрованим ПЗ з ПДВ. Це є прямим порушенням ПКУ, яке тим не менш податківці не усувають.

Ось і з коментованої ІПК стає зрозуміло, що як тільки цей РК зареєструють заднім числом (оскільки на той момент такий РК ще в декларації не відображався), виникне різниця. Вона буде від’ємною, але на суму абсолютного (тобто бе знаку мінус) значення ПДВ у цьому РК збільшиться значення показника ∑_{Перевищ} і зменшиться сума ліміту реєстрації ПН/РК.

Податківцями також підкреслено, що у разі виникнення невідповідності між показниками звітності з ПДВ, поданої платником податку, та даними ЄРПН з метою правильного обрахунку показника ∑_{Перевищ} платник податку може виправити таку невідповідність шляхом подання уточнюючих розрахунків за відповідні звітні періоди. Про це вже вказували податківці й раніше, наприклад, тут та тут.

Тобто, якщо РК був надісланий до реєстрації вчасно, уточнюючий розрахунок постачальнику слід подати за той місяць, яким цей РК був датований. Якщо ж РК було надіслано до реєстрації зі запізненням, то відкоригувати слід місяць, у якому цей РК було надіслано до реєстрації.