Хто має створювати резерв відпусток
За загальним правилом створення резерву забезпечення на оплату відпусток — процедура обов'язкова (п. 13 П(С)БО 11 та п. 7 П(С)БО 26). Мінфін у листі від 09.06.2006 р. №31-34000-20-25/12321 зазначає, що норма, встановлена пунктом 7 П(С)БО 26 «Виплати працівникам» і пунктом 13 П(С)БО 11 «Зобов'язання», є імперативною для застосування підприємством. З огляду на це створювати забезпечення (резерви) відпусток треба обов'язково!
Разом з тим резерви можуть не створювати (п. 8 розд. І П(С)БО 25):
— суб'єкти мікропідприємництва незалежно від системи оподаткування;
Суб'єкти мікропідприємництва
Це, зокрема, юрособи будь-якої організаційно-правової форми та власності, у яких за останній календарний рік середньооблікова чисельність працівників не перевищує 10 осіб і річний дохід не перевищує суму, еквівалентну 2 млн євро за середньорічним курсом НБУ.
Відповідно до ч. 3 ст. 55 ГКУ
— платники ЄП — ЮО 3-ї групи.
Ці категорії суб'єктів господарювання мають право обирати, чи створювати їм резерв відпусток, чи ні (рішення слід закріпити в наказі про облікову політику).
Ще одна категорія роботодавців, які не зобов'язані створювати резерв відпусток, — це фізособи-підприємці. Норми П(С)БО є обов'язковими для виконання лише тими особами, які зобов'язані вести бухгалтерський облік відповідно до законодавства України. А фізособи до них не належать (ч. 1 ст. 2 Закону про бухоблік).
Суть резервування: витрати вже зараз
За своєю суттю, нарахований резерв використовують для компенсації тих витрат, на які він створювався: безпосередня оплата відпусток (основної, додаткової та відпустки на дітей), компенсація за невикористані дні відпусток, нарахованого ЄСВ на суми відпусткових/компенсацій. На військовий збір та ПДФО резерв не створюється, адже вони утримуються за рахунок працівника і не є витратами підприємства.
Резерв в обліку одразу в момент створення спрямовується до витрат (абз. 7 п. 13 П(С)БО 11): Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 471. Коли настає час відпустки, під яку був створений резерв, роблять проведення Д-т 471 К-т 661 на суму відпусткових чи компенсації та на суму нарахованого ЄСВ на відпусткові та компенсацію. Якщо нарахованого резерву забракло, то дельту перевищення фактичних відпусткових і компенсацій над сформованим резервом відносять до витрат звітного періоду: Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 661, 651.
Дебетового сальдо за рах. 471 бути не повинно. Резерв формують помісячно. Водночас залишок резерву відпусток слід періодично переглядати і за потреби збільшувати чи зменшувати (сторно витрат). Жодних податкових різниць за резервами відпусток не передбачено.
Методологія створення резерву
Чіткого алгоритму створення резерву відпусток немає.
Механізм нарахування резерву відпусток полягає в тому, що для нарахування резерву слід фактично нараховану заробітну плату в поточному місяці помножити на коефіцієнт резервування. Своєю чергою, коефіцієнт резервування обчислюється як частка від річної планової суми відпусткових, поділеної на загальний плановий фонд оплати праці (без урахування відпусткових).
До складу планового фонду оплати праці входять усі складові заробітної плати (основна, додаткова, компенсаційні та заохочувальні виплати). По суті, цей показник можна взяти зі штатного розпису на наступний рік. Якщо не планується істотного підняття заробітної плати, то цей коефіцієнт можна обраховувати одноразово на весь рік, якщо ж заробітна плата буде істотно змінюватися, коефіцієнт треба перераховувати.
Протягом року підприємство керується вже не плановими, а фактичними показниками витрат на оплату праці працівників. Залишок невикористаного резерву слід періодично переглядати, аби привести планові показники витрат (обраховані для формування резерву відпусток) до фактичних.
Періодичність перегляду невикористаного резерву чітко не регламентована на законодавчому рівні, рішення — за підприємством. Як відомо, за приписами п. 18 П(С)БО 11 цю процедуру слід проводити на кожну дату балансу, а п. 8.2 розд. ІІІ Положення №879 змушує інвентаризувати залишок резерву відпусток станом на кінець року (31 грудня).
Якщо резерв було занижено (не нараховано)
У разі коли резерв було обраховано за заниженими показниками і на певному етапі сформованого резерву вже забракне, витрати на відпустки треба буде відобразити в обліку як стандартне нарахування заробітної плати та ЄСВ: Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 661, 651. Рахунок 471 у цьому разі не використовується.
Зверніть увагу!
У 2016 році ставка для нарахування ЄСВ на зарплату інвалідів (8,41%) нижча за загальну (22%). Це треба врахувати при визначенні планової суми резерву на оплату відпусток.
Податківці довго залякували бухгалтерів тим, що якщо витрати на відпустки були сформовані не через резерв відпусток, а безпосередньо до витрат, то під час перевірок такі витрати будуть просто зніматися. Але це не так. Витрати визнаються незалежно від того, був попередньо сформований резерв відпусток чи ні. Аргументи на захист підприємства можуть бути такими:
— витрати відображають в бухобліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань (п. 5 П(С)БО 16);
— витрати можуть бути достовірно оцінені (п. 6 П(С)БО 16);
— витрати визнають витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображають у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 7 П(С)БО 16).
По суті, до жодного спотворення фінрезультату таке ненарахування або нарахування не повною мірою не призведе. Отже, підстав для зняття таких витрат під час перевірки немає!
Що ж до штрафів за нестворення резерву відпусток, то законодавством їх не передбачено. Встановлено лише адмінштраф на посадових осіб підприємства за ведення бухобліку з порушенням (ст. 164-2 КУпАП): у розмірі від 136 грн до 255 грн.
Використання резерву, сформованого в 2014 році
Нормами ПКУ в редакції, чинній до 01.01.2015 р., не було передбачено формування податкових витрат за сумами нарахованого в бухгалтерському обліку резерву на виплату відпусток. Разом з тим, відповідно до п. 24 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ в редакції, чинній з 01.01.2015 р., до складу витрат включають витрати на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов'язані з оплатою праці, які відшкодовані після 1 січня 2015 року за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 1 січня 2015 року відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, у випадку, якщо такі витрати не були враховані при визначенні об'єкта оподаткування до 1 січня 2015 року.
Це означає, що суми відпусткових, компенсацій за невикористану відпустку та нарахованого ЄСВ, які виплачують за рахунок резерву, створеного у 2014 році, можна було в 2015 р. сміливо включати до складу витрат.
Якщо резерву відпусток нараховано не було
На нашу лінію консалтингу часто надходить запитання щодо не нарахованого за 2014 — 2015 роки резерву відпусток. Так, підприємство вперше почало формувати резерв відпусток щойно в 2016 р. Але згідно з аналізом відпусток за 2014, 2015 і першу половину 2016 р. виявилося, що на підприємстві працівники мають невикористані відпустки. Чи треба при формуванні резервів у бухобліку застосовувати П(С)БО 6 в частині недонарахованого резерву відпусток за 2014 — 2015 роки?
Так, П(С)БО 6 слід використовувати в частині донарахування резерву на 2014, 2015 роки, адже суми цих відпусткових були зароблені працівниками саме в ці роки, тому і мають потрапити до складу витрат цих років. Слід обрахувати невикористані відпустки в розрізі окремих років і проведеннями Д-т 44 К-т 471 скоригувати результуючі показники 2014, 2015 років. Зверніть увагу: йдеться лише про ту суму резервів, яка вплинула у 2014, 2015 роках на фінрезультат, тобто потрапила до витрат! Якщо сума такого резерву потрапила до собівартості ще не реалізованої власної продукції підприємства, то коригувати треба буде саме собівартість залишків такої продукції (Д-т 26 К-т 471). Тобто нарахування резерву відпусток «заднім числом» потребує уважного аналізу напряму витрат, до яких він потрапляє.
Далі слід врахувати і те, що хоча резерву у 2014 — 2015 роках створено не було, найімовірніше, деякі з працівників у відпустці в ці роки перебували і їм було нараховано відпусткові. А це спричинило відображення витрат уже тоді, навіть попри відсутність резерву. Донараховуючи резерв «заднім числом», треба уникнути подвійного нарахування витрат з оплати таких відпусток. А для цього треба донараховувати резерв лише в частині відпусток, що були зароблені в ті роки, проте не використані на сьогодні (на день виправлення).
Водночас зробити це не так просто. Річ у тім, що відпустки заробляються і надаються за робочі роки (з дня прийняття на роботу), які практично ніколи не збігаються з календарними та звітними роками. Окрім того, відпустки часто використовуються частинами. Тож за результатами інвентаризації ми можемо мати інформацію, наприклад, що станом на 31.12.2015 р. працівник Петренко С. С. не використав відпустку за період роботи з 01.09.2014 р. до 31.08.2015 р. 20 к. д. і за відпрацьований період робочого року з 01.09.2015 р. до дня інвентаризації (31.12.2015 р.) 8 к. д., разом 28 к. д. Згадані 8 к. д. точно належать до витрат 2015 р. Проте із 20 к. д за період роботи з 01.09.2014 р. до 31.08.2015 р. частина належить до витрат 2014 р., а частина — до витрат 2015 р.
Якщо підприємство має намір уточнювати показники звітності і на початок, і на кінець 2015 року, то відповідні витрати слід розділити, і алгоритм цього має розробити підприємство. Якщо таких працівників багато, і високої ступені точності не потрібно, то можна поділити ці витрати порівну (50% до витрат 2014 р., а 50% до витрат 2015 р.), можна розробити спеціальну формулу приблизного перерахунку (наприклад, 40/60% або 30/70%). А можна автоматизувати процес виходячи з кількості днів відпусток, що наробляється за один відпрацьований місяць. У такому разі також має враховуватися інформація, в якому місяці працівник використав відпустку.
Якщо підприємство не ставить собі на меті уточнювати показники на початок 2015 р., а хоче лише вивести правильну суму резерву на початок 2016 р., то достатньо буде даних інвентаризації щодо кількості днів невикористаних відпусток на 31.12.2015 р. і середньої зарплати працівників за 2015 р. По суті, для проведення інвентаризації резерву треба провести нарахування відпусткових подібно до «віртуального» нарахування їх у разі, якби всі працівники підприємства одночасно звільнилися на дату балансу. Обчислення суми відпусткових за невикористані відпустки, які належаться працівникам за 2014 — 15 рр. станом на 31.12.2016 р., — покаже суму резерву, яка мала бути сформована на цю дату. І якщо резерв доти не формувався, то це і буде сума вищезгаданого проведення Д-т 44 (26) К-т 471.
Оскільки йдеться про помилки у фінзвітності за минулі роки, то, згідно з п. 4 П(С)БО 6, виправляють такі помилки шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку). Перездавати таку фінзвітність не треба (виняток становлять лише випадки, коли фінзвітність за законом підлягає оприлюдненню або надається для отримання кредитів тощо).
Резерв у фінзвітності
Суми резерву відпусток на початок та на кінець звітного періоду слід відобразити в ряд. 1660 «Поточні забезпечення» балансу за рік. Крім цього, інформацію про суми резервів слід вписати в ряд. 710 «Забезпечення на виплату відпусток працівникам» розд. VII Приміток до річної фінансової звітності (форма №5). Малі підприємства суми резерву на відпустки відображають у ряд. 1595 «Довгострокові зобов'язання, цільове фінансування та забезпечення» форми №1-м чи №1-мс (за умови що вони створювали резерв). А витрати на створення резерву слід включити до звіту про фінрезультати (форми №2, №2-м, №2-мс) відповідно до видів витрат (адміністративні, збутові тощо, залежно від того, на яку категорію працівників створювався резерв).
Отже, підприємство мусить відобразити у балансі за 2016 рік не тільки донараховану на 01.01.2016 р. суму резерву відпусток, а й скоригований на його суму чистий прибуток (збиток). Оскільки на даних бухгалтерського обліку починаючи з 01.01.2015 р. базується розрахунок об'єкта оподаткування податком на прибуток, то з цієї дати виправлення в бухобліку, які впливають на розмір прибутку (збитків), потребують коригування даних податкової декларації з податку на прибуток.
Тому за 2015 рік слід подати уточнюючу декларацію з податку на прибуток (відобразити в декларації скоригований унаслідок вищенаведених виправлень фінансовий результат до оподаткування).
Оскільки чинні до 01.01.2015 р. норми ПКУ не передбачали формування витрат сумами нарахованого в бухгалтерському обліку резерву на виплату відпусток, то їх ненарахування за 2014 рік і пізніше виправлення не спричиняє потреби подавати уточнення з податку на прибуток за 2014 рік.
Сума кредитового сальдо субрахунку 471 станом на 01.01.2015 р. (яке теж визначиться внаслідок проведених в бухобліку виправлень), у разі якщо працівники користуються належними їм відпустками після 01.01.2015 р., зумовить зменшення фінрезультату до оподаткування року, в якому такі відпустки будуть надані (або нараховано за рахунок такого резерву компенсацію за невикористані відпустки) — див. п. 24 підр. 4 р. ХХ ПКУ, лист ДФСУ від 22.12.2015 р. №24433/6/99-99-19-02-15, лист МГУ ДФС від 11.02.2016 р. №2974/10/28-10-06-11.
