Відступлення права вимоги: бухгалтерський та податковий обліки

Правове підґрунття

Згідно зі ст. 512 ЦКУ кредитор у зобов’язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином. Це і називається відступленням права вимоги.

Правочин щодо заміни кредитора у зобов’язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов’язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові (ст. 513 ЦКУ).

Статтею 514 ЦКУ передбачено, що до нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов’язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.

Водночас положеннями ст. 516 ЦКУ передбачено, що заміна кредитора у зобов’язанні здійснюється без згоди боржника, якщо інше не встановлено договором або законом. Якщо боржника не було письмово повідомлено про заміну кредитора у зобов’язанні, новий кредитор несе ризик настання несприятливих для нього наслідків. У цьому разі виконання боржником свого обов’язку первісному кредиторові є належним виконанням.

Отже, не забуваємо! Про те, що право вимоги за договором передається третій особі, боржника обов’язково треба повідомити і зробити це треба письмово.

І ще одне: на початку статті ми говорили про «продаж» боргу. І це дійсно так. Адже суди переважно кваліфікують договори відступлення права вимоги як договори купівлі-продажу права вимоги (лист ВАСУ від 11.12.2013 р. №1713/12/13-13). На їхню думку, відступлення права вимоги є різновидом операції з продажу товарів. Причому продавцем відповідних товарів є особа, яка здійснює відступлення права вимоги за компенсацію.

І, дійсно, предметом договору купівлі-продажу може бути право вимоги, якщо вимога не має особистого характеру. До договору купівлі-продажу права вимоги застосовуються положення про відступлення права вимоги, якщо інше не встановлено договором або законом (ст. 656 ЦКУ).

Підсумуємо:

1. відступлення права вимоги оформлюється однойменним договором, який вважається різновидом договору купівлі-продажу, якщо відступлення передбачає одержання компенсації;
2. оформити такий договір слід в тій самій формі, в який було оформлено договір, за яким виникла заборгованість;
3. заборгованість (або борг) і, відповідно, право вимоги можуть бути грошовими (коли у нового кредитора виникає право  вимагати певну суму грошей) і товарними (коли до нового кредитора переходить право вимагати постачання товарів, робіт, послуг).

Відступлення права вимоги чи переведення боргу?

Як роз’яснюють податківці в «ЗІР» (підкатегорія 101.15), договір переведення боргу (заміни боржника у зобов’язанні) укладається, зазвичай, у формі тристороннього договору (кредитор, первісний боржник, новий боржник).

Тобто переведення боргу – це заміна боржника. Тоді як відступлення права вимоги – це заміна кредитора. Отже, це різні договори, і про переведення боргу ми поговоримо у наступній статті.

Відступлення вимоги чи факторинг?

Згідно зі ст. 1077 ЦКУ за договором факторингу одна сторона (фактор) передає або зобов’язується передати грошові кошти в розпорядження другої сторони (клієнта) за плату (у будь-який передбачений договором спосіб), а клієнт відступає або зобов’язується відступити факторові своє право грошової вимоги до третьої особи (боржника).

Але! Фактором може бути банк або інша фінансова установа, яка відповідно до закону має право здійснювати факторингові операції (ст. 1079 ЦКУ).

Якщо коротко, то основними рисами договору факторингу є наступні:

• предметом договору є право грошової вимоги до третьої особи;
• фактор передає або зобов'язується передати в розпорядження другої сторони кошти;
• послуга фактором надається за плату. І ось в цьому проявляється головна відмінність між відступленням права вимоги і факторингом. Про цю відмінність зазначалось, зокрема, в ухвалі ВС від 21.02.2018 р. №753/2665/16-ц.

Договір факторингу має на меті фінансування однієї сторони договору іншою стороною шляхом надання їй визначеної суми грошових коштів. Ця послуга згідно з договором факторингу надається фактором клієнту за плату, розмір якої визначається договором. При цьому право грошової вимоги, передане фактору, не є платою за надану останнім фінансову послугу. 

Це співпадає і з визначенням, наведеним в пп. 14.1.255 ПКУ, де відступлення права вимоги – це операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації. Тобто в такому договорі не повинно бути згадки про будь-яку іншу плату третій стороні.

Податкові наслідки

Податок на додану вартість (ПДВ)

Відповідно до пп. 196.1.ПКУ не є об’єктом оподаткування операції з торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов’язаннями, за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об’єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи.

Отже, якщо боргові зобов’язання передаються одним платником податку іншому в обмін на грошові кошти або цінні папери, то такі операції не є об’єктом оподаткування ПДВ. Про це говорять і самі податківці. Саме такий варіант є найпоширенішим, тому саме його ми розглядатимемо і далі.

Податок на прибуток

Об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ).

При цьому ПКУ не передбачено різниці щодо операцій з відступлення права вимоги, на які коригується фінансовий результат до оподаткування, тобто такі операції відображаються згідно з правилами бухобліку. Про це зазначається в листі ДФСУ від 22.02.2017 р. №3666/6/99-99-15-03-02-15.

Бухгалтерський облік

Чітких правил бухобліку відступлення права вимоги національними стандартами не прописано. Тому, наприклад, податківці радять  звертатись з цього приводу до Мінфіну, який теж не поспішає давати офіційні роз’яснення.

На практиці є два варіанти обліку такої операції і обидва вони мають свою логіку.

Один з них досить простий: на момент укладання договору відступлення права вимоги у первинного кредитора виникає дебіторська заборгованість – за зобов’язанням наступного кредитора сплатити певну суму компенсації. Вона ж і перекриває заборгованість, яка відступається (а непогашена частина – дисконт за наявності списується у складі інших витрат).

Приклад 1. Право  вимоги відступлено продавцем.  Юрособа-платник ПДВ, на загальній системі оподаткування відвантажила товар іншій юрособі-платнику ПДВ на суму 12 000 грн (в тому числі ПДВ 2000 грн). А потім «продала» право вимоги боргу за цим договором іншій юрособі-платнику ПДВ.

Ось як така операція відобразиться в бухобліку першого кредитора:

Ось як ця операція буде відображена в бухобліку другого кредитора:

Ось як цю операцію обліковуватиме сам боржник:

Зверніть увагу! Операція з відступлення права вимоги не оподатковується ПДВ. Але і сторнувати визнані при відвантаженні товару ПЗ з ПДВ у першого кредитора немає підстав, адже товар не було повернено. Таким чином, як зазначає ДФС у Херсонській області в ІПК від 03.11.2017 р. №2504/ІПК/21-22-12-01, операція з відступлення права вимоги, переведення боргу, торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями (вимогами) не спричиняє податкових наслідків з ПДВ у першого кредитора.

Інший варіант бухгалтерського обліку ґрунтується на зазначеному вище підході «відступлення права вимоги - це різновид договору купівлі-продажу». В такому випадку продаж боргу відображається як продаж оборотних активів. Цей варіант є зручним для випадку, якщо відбувається продаж боргу дешевше номінальної вартості (тобто, з дисконтом).

Приклад 2. Право вимоги відступлено покупцем. Юрособа-платник ПДВ на загальній системі оподаткування зробила передоплату за товар іншій юрособі-платнику ПДВ на суму 12 000 грн (в тому числі ПДВ 2000 грн). А потім «продала» право вимоги боргу за цим договором іншій юрособі-платнику ПДВ (тобто отримала за право вимоги грошову компенсацію).

Ось як така операція відобразиться в бухобліку першого кредитора (покупця):

Зверніть увагу! На дату зробленої передоплати у першого кредитора (покупця), безумовно, було право на податковий кредит з ПДВ. І воно було підтверджено зареєстрованою на його ім’я податковою накладною. Але чи залишиться це право після відступлення права вимоги і отримання від наступного кредитора компенсації, а не товарів? І що відбувається із податковим зобов’язанням постачальника?

Київські податківці роз’яснюють наступне. Постачальник (боржник) на дату заміни кредитора у зобов’язанні не коригує податкові зобов’язання з ПДВ, визначені на дату отримання ним попередньої (авансової) оплати, оскільки відсутні законодавчо визначені підстави для такого коригування, та не складає податкову накладну на нового кредитора, оскільки податкова накладна вже складена на дату першої події операції (отримання авансу).

А як щодо податкового кредиту, яким покупець вже скористався і який став, по суті, безтоварним, адже товарів цей покупець так і не отримає? Хоча ПКУ прямо цього і не вимагає, але податківці можуть поставитись до такої операції фіскально. Як це вони роблять у випадку списання заборгованості у вигляді передоплати – безтоварність тут є визначальним фактором. Ми про це писали тут.

Або, зверніть увагу, в цьому роз’ясненні податківці себе перевершили і вимагають подати уточнюючий розрахунок до декларації з ПДВ, яким відкоригувати суму податкового кредиту, сформованого при попередній оплаті непоставлених товарів/послуг!

Тому обережні покупці-платники ПДВ сторнують свій ПК з ПДВ на підставі бухгалтерської довідки або реєструють ПН на підставі п. 198.5 ПКУ  (і якщо так, то краще це зробити датою відступлення права вимоги, не чекаючи надходження коштів).  Тоді в нашому прикладі 2 на підставі бухгалтерської довідки з'явиться ще одне проведення: Дт 641 Кт 644 сторно, тобто на суму – 2000,00.  Або ж проведення Дт 949 Кт 641 на підставі податкової накладної.

Але є й протилежна точка зору і теж від податківців. Якщо постачальником (боржником) - платником ПДВ на дату отримання попередньої (авансової) оплати були визначені податкові зобов'язання з ПДВ та надалі сталися обставини, внаслідок яких неможливо виконати умови договору постачання товарів/послуг та/або відбулася зміна умов договору, то постачальник (боржник) може скласти розрахунок коригування до податкової накладної та зменшити нараховану суму податкових зобов'язань з ПДВ. Такий РК відповідно до п. 192.1 ПКУ підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем) товарів/послуг. Зареєстрований в ЄРПН розрахунок коригування є для постачальника підставою для зменшення нарахованих податкових зобов’язань, а для покупця (первинного кредитора) - підставою для зменшення податкового кредиту.

Тому радимо з цього приводу отримати власну ІПК і або діяти за нею, або захищати своє право на податковий кредит в суді (відповідно до ст. 52 і 53 ПКУ).

У чому позиції всіх податківців співпадають, так це в податкових наслідках у нового кредитора. Новий кредитор на дату уступки йому покупцем (первинним кредитором) права вимоги до боржника не формує податковий кредит з ПДВ на суму такого відступленого права вимоги, а на дату отримання боргу від боржника – не нараховує податкові зобов’язання з ПДВ. Хоча, звісно, така одностайність триватиме лише в тому випадку, якщо від боржника новий кредитор вимагатиме лише повернення йому грошей (тобто жодних товарних вимог). Інакше (якщо заборгованість погашатиметься боржником товарами, роботами чи послугами) таке відступлення права вимоги вважатиметься їх перепродажем і оподатковуватиметься ПДВ на загальних підставах.