Інвентаризація заборгованостей
Насамперед зауважимо, що згідно з п. 5 розділу I Положення №8791 інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів та зобов'язань перевіряють і документально підтверджують їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання.
Перед складанням річної фінзвітності слід привести до ладу та з'ясувати стан заборгованостей. Відповідно до п. 10 розділу I згаданого нами Положення №879 для дебіторської та кредиторської заборгованостей інвентаризацію проводять до дати балансу, а саме протягом трьох місяців перед складанням річної фінансової звітності.
В акті інвентаризації2 фіксують наявність дебіторської та кредиторської заборгованостей з покупцями, постачальниками та іншими дебіторами та кредиторами. Важливо при цьому забезпечити ідентифікацію заборгованості та порівняння з даними бухгалтерського обліку.
1 Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. №879.
2 Для зручності можна взяти до уваги хоч і давні, проте доволі зручні акти з часів СРСР, затверджені постановою Держкомстату СРСР від 28.12.89 р. №241, зокрема форму №ИНВ-17.
Акти інвентаризації підписуються всіма членами інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та здаються до бухгалтерської служби для перевірки, виявлення і відображення в обліку результатів інвентаризації. Згодом бухгалтерська служба складає звіряльні відомості активів і зобов'язань, у яких відображає розбіжності між даними бухгалтерського обліку та даними актів інвентаризації.
Як уточнюється у п. 7 розділу III Положення №879, інвентаризація дебіторської та кредиторської заборгованостей полягає у звірянні документів та записів у бухобліку. Заборгованості перевіряють щодо дотримання строку позовної давності.
Для підтвердження реальності заборгованості всім дебіторам підприємства-кредитори повинні передати виписки з аналітичних рахунків про їхню заборгованість, які пред'являються інвентаризаційній комісії (робочій інвентаризаційній комісії). Підприємства-дебітори мають підтвердити заборгованість або заявити свої заперечення.
Зверніть увагу!
В окремих випадках, коли до кінця звітного періоду розбіжності не усунені або залишилися нез'ясовані, кожна сторона відображає розрахунки з дебіторами і кредиторами в сумах, що випливають із записів у бухгалтерському обліку та визнаються нею правильними.
В акті інвентаризації розрахунків із покупцями, постачальниками та іншими дебіторами і кредиторами зазначають найменування проінвентаризованих субрахунків і суми виявленої неузгодженої дебіторської і кредиторської заборгованостей, безнадійних боргів та кредиторської і дебіторської заборгованостей, щодо яких строк позовної давності минув. До акта інвентаризації розрахунків додають довідку про дебіторську і кредиторську заборгованості, щодо яких строк позовної давності минув, із зазначенням найменування і місцезнаходження таких дебіторів або кредиторів, суми, причини, дати і підстави виникнення заборгованості (I тут до уваги можна взяти довідку ф. №ИНВ-17, затверджену постановою Держкомстату СРСР від 28.12.89 р. №241). Окремо складають акт інвентаризації кредиторської заборгованості, строк позовної давності якої минув і яка планується до списання.
Акт звіряння — первинний документ?
Ми вже зауважили, що підприємства-дебітори мають підтвердити заборгованість або заявити заперечення. На практиці підтвердження здійснюють на підставі акта звіряння. Знову ж таки затвердженої форми немає, тому кожен СГ розробляє зручну для себе форму. Як правило, у розрізі дат, операцій відвантаження та оплат на певну дату наводять дебетові та кредитові обороти контрагентів та виводять (за наявності) суму розбіжностей. Такий документ підписують представники обох сторін.
Чи може акт звіряння заборгованостей вважатися первинним документом? ВС наголошує, що ні, хоча визнає, що правильно складений акт може бути доказом наявності боргу та підставою для відображення результатів звіряння у бухобліку.
Позиція ВС
Акт звірки розрахунків у сфері бухгалтерського обліку та фінансової звітності не є зведеним обліковим документом, а є лише технічним (фіксуючим) документом, за яким бухгалтерії підприємств звіряють бухгалтерський облік операцій. Акт відображає стан заборгованості та в окремих випадках — рух коштів у бухгалтерському обліку підприємств та має інформаційний характер, тобто має статус документа, який підтверджує тотожність ведення бухгалтерського обліку спірних господарських операцій обома сторонами спірних правовідносин. Сам по собі акт звірки розрахунків не є належним доказом факту здійснення будь-яких господарських операцій: поставки, надання послуг тощо, оскільки не є первинним бухгалтерським обліковим документом.
Однак за умови, що інформація, відображена в акті, підтверджена первинними документами та акт містить підписи уповноважених на його підписання сторонами осіб, акт звірки може вважатися доказом. Постанова ВС від 04.12.2019 р. №916/1727/17
Тож підписання акта звіряння, в якому зазначено розмір заборгованості, уповноваженою особою боржника та підтвердження наявності такого боргу первинними документами свідчить про визнання боржником такого боргу.
Доречно нагадати, що згідно зі ст. 257 ЦКУ загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки. Але статтею 258 ЦКУ передбачено спеціальну позовну давність, тому з цього правила є винятки. Проте важливо пам'ятати про ст. 264 ЦКУ, зокрема її частини 1 та 3. Перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов'язку. Після переривання перебіг позовної давності починається наново. Час, що минув до переривання перебігу позовної давності, до нового строку не зараховується.
Зверніть увагу!
До дій, що свідчать про визнання боргу або іншого обов'язку, можуть з урахуванням конкретних обставин справи належати, зокрема, часткова сплата боржником або з його згоди іншою особою основного боргу та/або сум санкцій.
При цьому, якщо виконання зобов'язання передбачалося частинами або у вигляді періодичних платежів і боржник вчинив дії, що свідчать про визнання лише певної частини (чи періодичного платежу), то такі дії не можуть бути підставою для переривання перебігу позовної давності стосовно інших (невизнаних) частин платежу.
Вчинення боржником дій з виконання зобов'язання вважається таким, що перериває перебіг позовної давності, лише за умови, якщо такі дії здійснено самим боржником або за його згодою чи дорученням уповноваженою на це особою.
Постанова ВС від 03.07.2019 р. у справі №187/789/17
Крім того, позовна давність відповідно до ст. 259 ЦКУ може бути збільшена за домовленістю сторін. Договір про збільшення позовної давності укладають у письмовій формі. Але позовна давність не може бути скорочена за домовленістю сторін.
Це означає, що за домовленістю з кредитором, через укладання договору в письмовій формі, боржник має шанси відстрочити термін списання заборгованості (про облік далі). У постанові пленуму ВГСУ від 29.05.2013 р. №10 також зазначено, що умова про збільшення позовної давності може бути вміщена в листах, телеграмах, телефонограмах та інших документах, якими обмінювалися сторони і які повинні однозначно свідчити про досягнення згоди сторін щодо збільшення позовної давності.
Дебіторська заборгованість
У Міжнародних стандартах окремого стандарту, як П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», немає, тому для обліку дебіторської заборгованості СГ, які складають фінзвітність за міжнародними стандартами, враховують положення декількох стандартів (наприклад, МСБО 18 «Дохід», МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання», МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» та МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації»).
Заборгованість за відвантажені у минулому товари (підприємству заборгували кошти) — це дебетове сальдо рахунку 36 (тут і далі під терміном «товари» розуміємо «товари, роботи, послуги»). Відразу зауважимо, що заборгованостям, які виникли, коли підприємство мало статус продавця й очікує на оплату, приділяється більша увага. Адже ця заборгованість є фінансовим активом, і тільки під таку заборгованість створюється резерв сумнівних боргів (а саме під сумнівну заборгованість).
Заборгованість за перерахованою передоплатою (підприємству заборгували товари, роботи або послуги) — це дебетове сальдо субрахунку 371.
Дебіторська заборгованість поділяється на звичайну (довгострокова/поточна), сумнівну (є невпевненість у її погашенні боржником) та безнадійну (є впевненість у її неповерненні боржником або за якою минув строк позовної давності).
Дебіторська заборгованість є активом, тільки якщо є ймовірність одержання коштів.
Сумнівна заборгованість означає, що підприємство не впевнене у її погашенні. Проте списувати її ще зарано. Поточна заборгованість повинна отримати статус сумнівної, а згодом ще й набути статусу безнадійної. I лише тоді її списують з балансу!
Події, за яких поточна дебіторська заборгованість вважається сумнівною:
1) прострочено термін виконання зобов'язань, установлений договором;
2) за актами звіряння сторони не можуть дійти згоди;
3) дебітор відмовляється від підписання акта звіряння розрахунків тощо;
4) дебітор повідомив про виникнення форс-мажорних обставин.
Про набуття статусу безнадійної заборгованості можуть свідчити такі обставини:
1) отримання інформації про дебітора, якого визнано банкрутом у встановленому законом порядку, чи особа ліквідована. У цьому разі щодо такої заборгованості виникає впевненість у її неповерненні;
2) минув строк позовної давності. Буде помилкою вважати, що початок відліку строку позовної давності припадає на момент виникнення дебіторської заборгованості. Загальна позовна давність за ст. 257 ЦКУ встановлюється тривалістю у три роки (врахуйте також зазначене у попередньому розділі та ст. 258, 261, 264 та 530 ЦКУ).
Списують безнадійну дебіторську заборгованість з балансу:
1) під заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено (заборгованість, що утворилася внаслідок перерахування авансів), з відображенням у складі інших операційних витрат: Д-т 944 К-т 371;
2) під заборгованість, щодо якої створювався резерв сумнівних боргів (заборгованість, за якою очікується отримання коштів, постачання товарів), з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. Тож безнадійну заборгованість списують за рахунок цього резерву: Д-т 38 К-т 36. Якщо суми нарахованого резерву сумнівних боргів недостатньо, безнадійну дебіторську заборгованість списують: Д-т 944 К-т 36.
Зверніть увагу!
Заборгованість, яку списано з балансу внаслідок неплатоспроможності боржників, слід відобразити на позабалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість». Обліковують протягом не менше трьох років з дати списання для спостереження за можливістю її стягнення:
— після погашення заборгованості боржником одночасно зі списанням із позабалансового субрахунку відображають дохід (Д-т 311 К-т 716);
— у зв'язку із закінченням строку обліку такої заборгованості (3-х років з дати списання з балансу) списують.
При списанні заборгованості слід скласти бухгалтерську довідку, яка містить відомості про господарську операцію та обов'язкові реквізити первинного документа.
Завдяки створеному резерву (Д-т 944 К-т 38) у фінзвітності відображають об'єктивну картину фінансового становища підприємства, тобто активи не завищуються за рахунок усієї суми поточної дебіторської заборгованості та витрати не занижуються (за рахунок створення резерву) (додатково див. «ДК» №48/2018).
Величину резерву сумнівних боргів визначають за одним із методів, наведених у п. 8 П(С)БО 10. А от за міжнародними стандартами не передбачено методу визначення величини резерву сумнівних боргів. Тому метод нарахування резерву сумнівних боргів підприємство обирає самостійно і фіксує у наказі про облікову політику.
Величину резерву визначають:
— за методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості. Визначають на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів. Цей метод залежить від конкретної суми сумнівної заборгованості;
— за методом застосування коефіцієнта сумнівності. Величину резерву розраховують множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності. Цей метод залежить від розрахункової суми заборгованості, визначеної з урахуванням коефіцієнта.
Суб'єкти малого підприємництва, які є платниками ЄП, та суб'єкти малого підприємництва, що відповідають критеріям мікропідприємництва згідно з п. 8 розділу I НП(С)БО 25, поточну дебіторську заборгованість можуть включати до підсумку балансу за її фактичною сумою. Це означає, що такі підприємства самостійно приймають рішення щодо створення резервів і таке рішення потрібно зафіксувати в наказі про облікову політику.
Заборгованість у примітках до фінзвітності
У примітках до фінзвітності наводять, зокрема, таку інформацію:
— метод визначення величини резерву сумнівних боргів;
— суму поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги в розрізі її класифікації за строками непогашення;
— залишок резерву сумнівних боргів за кожною статтею поточної дебіторської заборгованості, його утворення та використання у звітному році.
Податковий облік
Податок на додану вартість. Якщо дебіторська заборгованість виникла:
— у продавця при постачанні товару (датою виникнення ПЗ була дата першої події за п. 187.1 ПКУ), підстав для коригування ПЗ з ПДВ постачальник не має, адже тут не виконується жодна умова, яка згадується у ст. 192 ПКУ. Якщо при постачанні було нараховано ПЗ за першою подією, то при списанні безнадійної дебіторської заборгованості об'єкт оподаткування не зникає. Властиво, можна сказати, що постачання товарів здійснено безоплатно. А якщо так, то ПЗ залишаються;
— у покупця при сплаті авансу і на підставі зареєстрованої ПН був нарахований ПК. Що робити у податковому періоді, в якому списують таку заборгованість? На це були різні роз'яснення від податківців. Спочатку вони стверджували, що за безоплатно отриманими товарами права на ПК не виникає, і вимагали подати уточнюючий розрахунок до декларації, в якій цей ПК було відображено. Тепер вони на списанні ПК не наполягають, а кажуть, що необхідно нарахувати умовні ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ (див. IПК від 26.03.2020 р. №1277/6/99-00-07-03-02-06/IПК, від 17.03.2020 р. №1113/IПК/17-00-04-01-06). Хоча сам п. 198.5 ПКУ такої вимоги не містить.
Податок на прибуток. Нагадаємо, що податкові різниці застосовують лише ті платники, яких визначено у пп. 134.1.1 ПКУ. У 2020 році це ті, в кого сума річного доходу перевищить 40 млн грн, або ті, хто зважився на застосування різниць самостійно.
Решта СГ списують безнадійну дебіторську заборгованість за правилами бухобліку, зокрема через резерв сумнівних боргів. А ті платники податку, які визначають різниці, повинні звернути увагу на п. 139.2 ПКУ:
1) фінрезультат до оподаткування збільшується:
— на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів, це проведення Д-т 944 К-т 38 (рядок 2.1.2 додатка РI декларації з прибутку);
— на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів, це проведення Д-т 944 К-т 36 (37) (рядок 2.1.3 додатка РI декларації з прибутку);
2) фінрезультат до оподаткування зменшується:
— на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування (рядок 2.2.2 додатка РI декларації з прибутку);
— на суму списаної дебіторської заборгованості (у т. ч. за рахунок створеного резерву сумнівних боргів, що відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ (рядок 2.2.3 додатка РI декларації з прибутку).
Зверніть увагу!
У разі якщо заборгованість відповідає ознаці, визначеній пп. «а» пп. 14.1.11 ПКУ, платники податку не повинні здійснювати перевірку відповідності такої заборгованості іншим ознакам, передбаченим пп. 14.1.11 ПКУ. УПК від 03.04.2018 р. №400
Кредиторська заборгованість
У міжнародних стандартах усі зобов'язання поділяються на поточні і непоточні (п. 60, 61 МСБО 1 «Подання фінансової звітності»), що в українській практиці відповідає поняттям короткострокових та довгострокових зобов'язань згідно з П(С)БО 11 «Зобов'язання».
Якщо зобов'язання є поточними або довгостроковими (всі зобов'язання, які не є поточними), це нормально. Проте наступного дня після закінчення строку обов'язкового платежу за договором сума кредиторської заборгованості набуває статусу простроченої заборгованості. Але списувати її ще зарано. Тож кредиторська заборгованість повинна отримати статус простроченої, а згодом ще й статус безнадійної. I лише тоді її списують з балансу!
Якщо заборгованість не буде погашено до моменту закінчення строку позовної давності, вона вважається заборгованістю, за якою минув строк позовної давності. Така заборгованість вже визнається безнадійною.
Зверніть увагу!
Платник податку на прибуток може застосовувати до заборгованості, що виникла за ЗЕД-договором, термін позовної давності 4 роки за умови, що сторони договору належать до країн — учасниць Конвенції про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів 1974 року, яку ратифіковано постановою ВРУ від 14.07.93 р. №3382-XII, та умови договору передбачають застосування норм зазначеної Конвенції.
Також заборгованість є безнадійною, коли є цілком очевидно, що борг не буде погашено через банкрутство або ліквідацію кредитора, неможливість повернення боргу у зв'язку з дією обставин непереборної сили.
Якщо звернутися до МСБО 37 та П(С)БО 11, зобов'язання виникає внаслідок минулих подій, і його погашення призведе до вибуття ресурсів СГ. Зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та є ймовірність зменшення економічних вигід у майбутньому внаслідок його погашення.
Тому у звітному періоді, коли заборгованість визнається безнадійною і, як наслідок, списується з балансу, СГ отримує зменшення зобов'язання. I як сказано у п. 5 П(С)БО 11, якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його суму включають до складу доходу звітного періоду. Поточну кредиторську заборгованість до моменту її списання відображають у балансі за сумою погашення, й у цій сумі вона підлягає списанню: Д-т 63 (681, 685) К-т 717. При списанні безнадійної заборгованості слід скласти бухгалтерську довідку, яка містить відомості про господарську операцію та обов'язкові реквізити первинного документа.
Податковий облік
Податок на додану вартість. Суми податку за безнадійною кредиторською заборгованістю за отриманими і неоплаченими товарами (сальдо К-т 63 (685) треба коригувати. Коригують ПК у цьому разі на підставі бухгалтерської довідки1.
Податкові органи у своїх роз'ясненнях хочуть бачити таке коригування у рядку 14 декларації з поданням додатка 1. У таблиці 2 додатка слід зазначити:
— у графі 2 — індивідуальний податковий номер постачальника;
— у графі 3.1 — дату складення бухгалтерської довідки, наприклад: «11.2017»;
— у графі 4 — обсяг постачання (без ПДВ);
— у графі 5 — суму ПДВ, нараховану за основною ставкою;
— у графі 6 — суму ПДВ, нараховану за ставкою 7%.
До речі, коригування у таблиці 2 додатка 1 — це коригування ПК згідно зі ст. 192 ПКУ, а в ній такої підстави, як списання заборгованості, немає. Хоча за логікою вважається, що СГ отримав товар безоплатно, і зрозуміло, що права на ПК не має.
При списанні безнадійної кредиторської заборгованості за отриманими авансами (сальдо К-т 681), коли постачання товару не відбулося, податківці не заперечують проти зменшення зобов'язань з ПДВ (IПК від 15.01.2019 р. №149/6/99-99-15-03-02-15/IПК, від 25.10.2018 р. №4552/6/99-99-15-03-02-15/IПК у «ДК» №48/2018). Але! Вони наполягають, що постачальник має право зменшити ПЗ виключно на підставі РК до ПН, який підлягає реєстрації в ЄРПН покупцем. Проте зверніть увагу, що РК до ПН, з дати складання якої минуло понад 1095 календарних днів, не може бути зареєстрований в ЄРПН. Але якщо позовна давність є скороченою (визначається за спеціальними правилами), то думку податківців можна взяти до уваги. Відповідно до пп. 14.1.257 ПКУ сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, не стягнута після закінчення строку позовної давності, є безповоротною фінансовою допомогою. Фінансова допомога не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Якщо списують «імпортну» безнадійну кредиторську заборгованість, коли розрахунки з нерезидентом за ввезеним товаром не проведено, імпортний ПДВ не коригують. Не заперечують проти цього й податківці2. Адже при списанні кредиторської заборгованості, яка виникла при імпорті товарів, не змінюється сума компенсації і не відбувається повернення сум ПДВ, сплачених при ввезенні товарів. Тому підстав для коригування ПК, сформованого на підставі отриманої митної декларації, не виникає.
1 ЗIР, підкатегорія 101.24, запитання: «Який порядок відображення в податковій декларації з ПДВ коригування податкового кредиту, сформованого при отриманні товарів/послуг, розрахунки з постачальником за які не проведено, при списанні кредиторської заборгованості, за якою минув термін позовної давності?».
2 ЗIР, підкатегорія 101.13, запитання: «Чи здійснюється коригування податкового кредиту в податковій декларації з ПДВ, який сформовано при імпорті товарів, розрахунки з постачальником-нерезидентом за які не проведено, при списанні кредиторської заборгованості, за якою минув термін позовної давності?».
Податок на прибуток.
Платники податку на прибуток визначають фінрезультат до оподаткування за даними бухобліку. Боржники — платники податку на прибуток, які визначають об'єкт оподаткування із застосуванням різниць за операцією списання боргу і не здійснюють жодних коригувань у податковому обліку також (на відміну від дебіторів).
Отже, в податковому обліку списання боргу відображається за правилами бухобліку і підлягає списанню у сумі погашення. Пам'ятайте, що списують безнадійну заборгованість з урахуванням ПДВ (списують кредитове сальдо за рахунками 63, 681, 685).
Але тут варто пам'ятати про строки списання кредиторської заборгованості і не проґавити той момент, коли така заборгованість перестає відповідати ознакам зобов'язання, тому що саме у цьому звітному періоді слід визнавати дохід від списання такої заборгованості. Вчасно відображений дохід впливає на об'єкт оподаткування платників податку на прибуток. Тому проведення звірянь за заборгованостями перед складанням фінзвітності на певну дату є важливим.
***
УВАГА!
Тепер ви можете читати бухгалтерські новини від «Дебету-Кредиту» у Telegram та VIBER. Приєднуйтесь і дізнавайтесь найважливіші новини першими!