Коментар до ІПК ДПС від 10.06.2021 р. №2375/ІПК/99-00-21-03-02-06
Об'єкти житлової нерухомості – це будівлі, віднесені відповідно до законодавства до житлового фонду, дачні та садові будинки, зокрема, житловий будинок та квартира (пп. 14.1.129 ПКУ).
ПДВ при придбанні квартири
Податковий кредит у підприємства у цьому випадку може бути, а може і не бути –залежно від того, чи це перший продаж квартири, чи ні, а відповідно чи потрапляє операція з постачання такої квартири під звільнення від оподаткування.
Згідно з п. 197.1.14 ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об'єктів житлового фонду), крім їх першого постачання.
Для цілей цієї пільги перше постачання житла (об'єкта житлового фонду) означає першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника.
З цього можна зробити висновок:
- якщо придбання квартири буде здійснюватися у платника ПДВ, який самостійно будує таке житло, то у покупця виникнуть підстави для формування сум податкового кредиту з ПДВ згідно з отриманою від забудовника зареєстрованою в ЄРПН податковою накладною (незалежно від цілей, для яких придбавається житло);
- якщо придбання житла буде здійснюватися у постачальника, який самостійно не будує таке житло, а залучає для будівництва підрядну організацію, яка буде надавати йому послуги зі спорудження житла, то при придбанні такого житла підстави для формування ПК у покупця будуть відсутні, оскільки це буде вважатися вже другим продажем житла і така операція підлягатиме звільненню від ПДВ. Хоча щодо цього податківці дають різні консультації, про що ми писали тут. Тому для такого випадку краще отримати власну ІПК.
Надання квартири працівнику у користування
Безпосередньо сама передача квартири працівнику у тимчасове користування не є операцією з постачання такої квартири, оскільки право власності до працівника при цьому не переходить, а отже об'єкта оподаткування ПДВ не виникає.
А от безоплатне користування такою квартирою розцінюється податківцями як безоплатне постачання послуг, а отже є об’єктом оподаткування ПДВ. База оподаткування такої окремої операції визначається, виходячи з договірної ціни (оскільки у цьому випадку надання здійснюється безоплатно, то договірна ціна дорівнює 0), але не менше звичайної ціни на оренду аналогічної квартири на ринку. І як роз’яснювали податківці раніше, платникові податків необхідно буде складати дві ПН:
- одну – на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання («0»);
- іншу – на суму «перевищення» (звичайна ціна) з позначкою «15» – Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до ст. 188 і 189 ПКУ, над фактичною ціною постачання.
Але і тут не обійшлося без «нюансів». Річ у тім, що як зазначено у коментованій ІПК, платник податків може не виділяти надання квартири працівнику в окрему оподатковувану ПДВ операцію, а враховувати як складову частину операцій суб’єкта господарювання з постачання товарів або послуг. Але такий варіант можливий лише, якщо сума витрат, понесених підприємством у зв'язку з придбанням квартири та постачанням послуг із користування нею на безоплатній основі своїм працівникам, включатиметься до складу вартості товарів або послуг, які виробляються.
Тобто такі витрати при оподаткуванні ПДВ можуть включатися до «мінімальної» бази оподаткування ПДВ товарів або послуг, що виготовляються або надаються підприємством без нарахування окремих зобов’язань, виходячи зі «звичайних» цін на таку послугу з користування житлом (це може дещо знизити загальну суму зобов’язань підприємства з ПДВ). Виходячи з цього, можна сказати, що такий варіант можливий лише, якщо на підприємстві документально підтверджено включення цих витрат до вартості товару або послуг (калькуляція).
Чи потрібно нараховувати ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ?
У коментованій консультації податківці зазначають, що як в одному, так і в іншому випадку обов'язку щодо нарахування ПЗ з ПДВ за правилами, встановленими п. 198.5 ПКУ, у підприємства не виникатиме. Але зрозуміло, що це лише індивідуальна консультація податківців конкретному платникові податків на підставі наданих ним первинних документів на таку операцію. Тому іншим варто отримати власну ІПК або хоча б документально затвердити зв’язок такої квартири з господарською діяльністю підприємства та скласти економічне обґрунтування його безоплатного надання працівникам.
Податок на прибуток та бухгалтерський облік
Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об’єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МФСЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.
То ж «малодохідники», які прийняли рішення про незастосування податкових різниць, при визначенні фінрезультату враховують нараховану на таку квартиру амортизацію лише за правилами бухобліку.
Іншим же платникам податку слід звернути увагу на різниці, передбачені ст. 138 ПКУ, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів:
- фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
- фінансовий результат зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів згідно з п. 138.3 ПКУ.
Правилами амортизації, встановленими п. 138.3 ПКУ, на відміну від бухгалтерського обліку встановлено, що не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел витрати на придбання або самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.
Терміни «невиробничі основні засоби» та «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.
Господарська діяльність – діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (п. 14.1.36 ПКУ).
При цьому у коментованій ІПК податківці доволі розмито зазначають, що у разі якщо квартира обліковується у підприємства у складі невиробничих ОЗ (не призначене для використання в господарській діяльності платника податку та передається підприємством у користування працівникам - фізичним особам), то вона не підлягає амортизації у податковому обліку. Тобто суб’єкт господарювання при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток збільшує фінрезультат на суму нарахованої амортизації невиробничих основних засобів у бухгалтерському обліку (оскільки у бухгалтерському обліку амортизація на такі ОЗ нараховується і у складі витрат відображається), а зменшення ФР на цю суму не відбувається, оскільки за п. 138.3 ПКУ амортизація не нараховується.
Чи мали податківці на увазі те, що безоплатне надання у користування квартири працівникові свідчить про «невиробничий» характер її використання – невідомо.
На нашу думку, ознак «невиробничого» використання такої квартири тут не вбачається: ні якщо таке надання обумовлено трудовим чи колективним договором, ні якщо це є ініціативою роботодавця. Працівники підприємства безпосередньо залучені до отримання доходу таким підприємством, а отже забезпечення їх житлом також є операцією, що пов’язана з одержанням доходу підприємством (оскільки квартира у користування надається не стороннім фізособам). Хоча прямо від надання у користування доходу і не виникає, оскільки працівник проживає у квартирі безоплатно.
Тому підстав відносити таку квартиру до невиробничих ОЗ при розрахунку «податкової» амортизації не виникає. Але все ж таки радимо платникам податків «господарський» зв’язок оформити документально, наприклад, включивши «опцію» забезпечення житлом до трудового чи колективного договору, або видавши окремий наказ керівника з обґрунтуванням відповідного зв’язку.
Крім того, як було зазначено вище, обов’язку нараховувати ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ, згідно з позицією податківців, не виникає, хоча він також «прив’язаний» до наявності зв’язку використання ОЗ з господарською діяльністю підприємства.
Щодо бухгалтерського обліку, то витрати, пов’язані з такою квартирою, доцільно відносити до певних витрат, виходячи з того, які саме працівники проживають у квартирі. Наприклад, при проживанні працівників адміністративного апарату доцільно застосовувати рахунок 92. В іншому облік такої нерухомості мало чим відрізняється від бухгалтерського обліку іншої нерухомості підприємства та нарахування амортизації на неї:
- спочатку на субрахунку 152 формується первісна вартість такої квартири при придбанні з врахуванням супутніх витрат, пов’язаних з доведенням її до стану, придатного для експлуатації (Дт 152 Кт 685/631/651);
- якщо операція з придбання не потрапляє під звільнення від ПДВ, то на підставі зареєстрованої ПН формується податковий кредит – Дт 641 Кт 631;
- зі запланованої дати початку використання квартири її вводять в експлуатацію записом Дт 103 Кт 152;
- щомісячне нарахування амортизації відображається за дебетом витратного рахунку (23, 91-94 залежно від підрозділу працівника) та кредитом субрахунку 131;
- аналогічно відображаються і комунальні послуги (адже договір із комунальниками, скоріш за все, буде укладено підприємством, а не працівником) – Дт 23, 91-94 Кт 631. А якщо працівник їх компенсує, то у підприємства виникне дохід – Дт 301, 311 Кт 719.
Чи виникатиме оподатковуваний дохід у працівника?
Роз'яснень про оподаткування коментованої операції ПДФО, ВЗ та ЄСВ податківці не надали, але залишити це питання без уваги ми не можемо.
Згідно з пп. «а» пп. 164.2.17 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 ПКУ) у вигляді вартості використання житла, що належать роботодавцю, наданих платникові податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання. Зазначене не поширюється на випадки, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах.
Отже, уникнути оподатковуваного доходу у працівника при наданні йому квартири (що належить підприємству) у безоплатне користування можна, якщо трудовим або колективним договором безоплатне забезпечення працівників житлом обумовлено виконанням ними їх трудових функцій.
Якщо ж вищенаведену умову не виконано, то підприємство визначає звичайну ціну використання працівником квартири (наприклад, ціна оренди аналогічної квартири в тому ж районі) і на підставі неї утримує за рахунок працівника ПДФО за ставкою 18% (зі застосуванням до звичайної ціни натурального коефіцієнта 1,219512) та військовий збір за ставкою 1,5%.
У додатку 4ДФ до єдиної звітності такий дохід відображається за ознакою доходу «126».
ЄСВ, вважаємо, що не буде в обох варіантах. Оскільки квартира належить підприємству і передається працівникові у користування без визначення грошової вартості такого користування, то у розумінні ПКУ відсутня кваліфікуюча ознака доходу, поняття якого наведено у пп. 14.1.54 ПКУ. А визначення розміру доходу у негрошовій формі, виходячи зі звичайних цін, як це встановлено для ПДФО, у Законі про ЄСВ не передбачено. Інакше кажучи, немає правил визначення бази нарахування ЄСВ, немає і самого нарахування. Такий підхід наводили і податківці у ІПК від 24.05.2017 р. №324/6/99-99-13-02-03-15/ІПК. Проте і тут ми маємо наголосити, що це лише індивідуальна консультація, і для безпечності роботодавцю варто отримати власну ІПК та діяти за її висновками.
А те, що висновки можуть бути і фіскальними, ми можемо сказати вже зараз. Адже виплати для нарахування ЄСВ визначаються згідно з Інструкцією зі статистики заробітної плати. Де у пп. 2.3.4 як складові фонду оплати праці наводяться інші виплати, що мають індивідуальний характер (зокрема, оплата квартири та найманого житла, гуртожитків). Звісно, що оплата передбачає відому вартість користування таким житлом, чого у випадку, коли житло належить роботодавцю, немає. Але не дивуйтеся, якщо податківців такі «подробиці» в ІПК не цікавитимуть і вони вимагатимуть від вас нарахування ЄСВ. Таку ІПК залишатиметься хіба що оскаржити у суді.
***
УВАГА!
Тепер ви можете читати бухгалтерські новини від «Дебету-Кредиту» у Telegram та VIBER. Приєднуйтесь і дізнавайтесь найважливіші новини першими!