Звільнення працівника та дострокове припинення договору медстрахування

Правила оформлення, обліку та оподаткування добровільного медстрахування працівників ми докладно розглядали тут. 

І тоді з'ясували, що сплачуються страхові внески за таких працівників в строки, визначені договором страхування. Як правило, наперед і за тривалий період, зокрема, рік. Але протягом року може статися багато подій. Працівник може розірвати трудові відносини з роботодавцем, який його застрахував. Що тоді відбувається із договором страхування в цьому випадку? 

Це питання регулює ст. 28 Закону про страхування. Дію договору страхування за вимогою страхувальника може бути достроково припинено, якщо це передбачено умовами договору страхування. 

Тож якщо роботодавець-страхувальник не хоче сплачувати страхові платежі за фізособу, яка звільняється, і в договорі страхування передбачене право страхувальника достроково розірвати такий договір, то в разі звільнення працівника страхувальник повідомляє страховика про розірвання договору. У такому випадку страхувальник зобов'язаний повідомити про припинення договору страхування не пізніше ніж за 30 календарних днів до дати припинення дії договору, якщо інше не передбачено договором.

У разі дострокового припинення дії договору страхування (крім договору страхування життя, а це не наш випадок) за вимогою страхувальника страховик повертає йому страхові платежі за період, що залишився до закінчення дії договору, з відрахуванням нормативних витрат на ведення справи, визначених при розрахунку страхового тарифу, фактичних виплат страхових сум та страхового відшкодування, що були здійснені за цим договором страхування.

Звісно, якщо роботодавець не буде вимагати розірвати договір страхування, то він діятиме і далі, принаймні, протягом строку, за який вже сплачено страхові внески. Ці внески роботодавець назад не отримає, а працівник протягом дії договору зможе користуватися послугами страхової компанії.

Якщо роботодавець припинить сплачувати страхові платежі за такого колишнього працівника і забажає розірвати такий договір за період після того, за який страхові внески вже сплачені, повертатися йому страхові внески теж не будуть.

Бухгалтерський облік 

Якщо страхові внески не повертаються

Щодо витрат на страхування звільненого працівника. Оскільки страхові платежі здійснюються наперед, то відображення таких витрат за період, коли працівник ще працює, слід здійснити спочатку за рахунком 39, а після закінчення періоду, за який страхування було оплачено, на субрахунках 91-94 залежно від того, в якому підрозділі працює відповідний працівник. 

Втім, у періоді визнання витрат, коли працівник вже звільнився, рахунок 39 поступово слід закривати на субрахунок 949.

Адже те, що застрахований підприємством працівник звільнився, не означає, що раніше понесені витрати перестали бути витратами підприємства. 

Щодо оподаткованого доходу звільненого працівника ситуація складніша. Адже після звільнення такий працівник продовжує користуватися послугами страхової компанії за той період, який раніше був оплачений його роботодавцем. В цьому випадку логічно виникає питання щодо оподаткування такого доходу.

Однак за пп. 164.2.16 ПКУ сума медичної страховки працівника оподатковується ПДФО та військовим збором. Оскільки оподаткований дохід виник на момент сплати страхових внесків підприємством, яке на той момент ще було роботодавцем такого працівника, на нашу думку, новий оподаткований дохід при звільненні працівника не виникатиме. Принаймні, прямої норми щодо цього в ПКУ немає.

Якщо страхові внески повернено

Щодо витрат на страхування звільненого працівника. В такому випадку, на нашу думку, підприємству варто буде зробити проведення Д-т 377 К-т 39 в сумі заборгованості страхової компанії. А після повернення страхових внесків – проведення Д-т 311 К-т 377. Різницю між сплаченими страховими внесками та поверненою сумою (нормативні витрати з ведення страхової справи, зазначені в договорі страхування) слід віднести до витрат періоду їх повернення (на нашу думку, це мають бути інші операційні витрати підприємства. Отже, при цьому дебетується субрахунок 949). 

Дохід в сумі такого поверненого платежу визнавати не потрібно, адже якщо підприємство вело облік правильно, воно не повинно було визнавати витрати за такими сплаченими страховими внесками. 

Щодо оподаткованого доходу звільненого працівника. Якщо при звільненні працівника договір його медичного страхування розривається або ж він виключається  з такого договору як застрахована особа, такий колишній працівник не користуватиметься послугами страхової компанії. Отже, оподаткований дохід в такого колишнього працівника не виникатиме. 

Якщо такий оподаткований дохід було визнано при перерахуванні внесків, то, на нашу думку, при поверненні внесків страховою компанією роботодавцю, слід: 

• сторнувати раніше нараховану суму ПДФО та військового збору;
• доплатити звільненому працівнику такі сторновані ПДФО та військовий збір.

Податок на прибуток

А тут слід бути пильними!

Справа в тому, що у ст. 123-1 ПКУ щодо договорів добровільного медстрахування сказано: якщо порушуються вимоги до таких договорів, крім випадку, передбаченого абз. 4 ст. 123-1 ПКУ, то платник податку – страхувальник, який визнав у бухгалтерському обліку витрати, зобов'язаний збільшити фінрезультат до оподаткування звітного періоду на суму таких попередньо сплачених платежів, внесків, премій із нарахуванням пені в розмірі 120% облікової ставки НБУ, що діяла на кінець звітного періоду, в якому відбулося розірвання договору або такий договір перестав відповідати вимогам, передбаченим пп. 14.1.52-1 ПКУ. 

Якщо умови договору страхування порушені, то насамперед йдеться про застосування податкових різниць. При цьому вони містяться у р. ІІ ПКУ. Тоді як у пп. 134.1.1 ПКУ сказано, що платники з доходом до 40 млн грн можуть визначати об'єкт оподаткування з податку на прибуток без коригування фінрезультату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень р. ІІІ ПКУ.

А оскільки звільнення працює тільки для різниць, передбачених у р. ІІІ ПКУ, а  коригуюча різниця за договорами медстрахування міститься у р. ІІ ПКУ, то всі платники податку на прибуток (тобто і «малодохідники», які не коригують фінрезультат) мають збільшити фінрезультат до оподаткування, якщо виконуються умови, прописані у ст. 123-1 ПКУ.

А тепер детальніше про такі умови.

По-перше, якщо підприємство раніше визнавало витрати за такими договорами та відносило їх на витратні рахунки 23, 91-94, то слід здійснити коригування (і лише в межах таких визнаних витрат). Якщо ж ці витрати ще не були визнані, то і коригування не буде. 

По-друге, якщо в результаті припинення трудових відносин між страхувальником і застрахованою особою строк дії договору добровільного медичного страхування не змінюється і такий договір не припиняється до завершення свого мінімального строку дії, визначеного пп. 14.1.52-1 ПКУ, тобто 1 рік, то коригувати фінрезультат не потрібно. Таке розяснення зазначалося в ІПК від 20.03.2019 р. №1130/ІПК/26-15-12-03-11, лист ДФСУ від 28.03.2017 р. №6319/6/99-99-15-02-02-15. Але обережні платники податку можуть отримати власну ІПК. 

По-третє, сама ст. 123-1 ПКУ говорить, що таке коригування не потрібно робити, якщо виконуються умови абз. 4 ст. 123-1 ПКУ. А у ньому сказано, що договір медичного страхування, в якому страхувальником є роботодавець, може передбачати:

• зміну страхувальника (роботодавця) на нового страхувальника, яким може бути або новий роботодавець, або застрахована особа, у разі звільнення застрахованої особи;
• зміну страховика на нового страховика.

Якщо в договорі таке передбачено й при звільненні працівника така зміна страхувальника (страховика) підтверджується тристоронньою угодою між страхувальником (страховиком), новим страхувальником (страховиком) та застрахованою особою, то коригувати фінрезультат не потрібно. Втім, якщо в результаті зміни одного страховика на іншого тристороння угода не укладалась, то це призведе до порушенням вимог, встановлених Кодексом до договорів добровільного медичного страхування (лист ДФСУ від 28.03.2017 р. №6319/6/99-99-15-02-02-15).

А тому коригування, передбачене ст. 123-1 ПКУ, застосовується до договорів добровільного медичного страхування у тих випадках, якщо в результаті припинення трудових відносин між страхувальником і застрахованою особою договір добровільного медичного страхування перестав відповідати вимогам, передбаченим пп. 14.1.52-1 ПКУ (підкатегорія 102.13 ресурсу «ЗІР» (Чи здійснюється коригування фінансового результату до оподаткування відносно договорів добровільного медичного страхування та страхування додаткової пенсії у разі звільнення застрахованої особи – працівника?), ІПК від 20.03.2019 р. №1130/ІПК/26-15-12-03-11, лист ДФСУ від 28.03.2017 р. №6319/6/99-99-15-02-02-15).

Як ми зазначали вище, згідно з пп. 14.1.52-1 ПКУ договір добровільного медичного страхування – договір страхування, який передбачає страхову виплату, що здійснюється закладам охорони здоров'я у разі настання страхового випадку, пов'язаного з хворобою застрахованої особи або нещасним випадком. Такий договір має також передбачати мінімальний строк його дії один рік та повернення страхових платежів виключно страхувальнику при достроковому розірванні договору.

Тож, виходячи з роз’яснень податківців, у зв’язку з розірванням договору до закінчення 1 року та відповідно зміни строку дії договору, страхувальник має застосовувати коригування за ст. 123-1 ПКУ. А ось тут починається найцікавіше – що в кінцевому етапі буде в обліку при такій різниці? За логікою речей, маємо вийти на нуль, відсторнувавши раніше визнані витрати. Втім не все так просто.

Відповідно до ст. 123-1 ПКУ страхувальник, який визнав у бухгалтерському обліку витрати, повинен фінрезультат збільшити на «суму таких попередньо сплачених платежів, внесків, премій із нарахуванням пені». Тож маємо вийняти з фінрезультату раніше визнані витрати за страховими платежами, тобто ті, які пройшли через Д-т 23-94. Ті, що й надалі лишилися на Д-т 39, не коригуємо.

Таке коригування слід відобразити у рядку 4.1.5 Додатка РІ до декларації з податку на прибуток (лист ДФСУ від 28.03.2017 р. №6319/6/99-99-15-02-02-15).

Тепер щодо коригуючої різниці за пенею, адже у звітному періоді її нарахування в обліку визнаються витрати – Д-т 948 К-т 641. Сказано доволі розмито – із нарахуванням пені. Та назва рядка 4.1.5 «Сума сплачених платежів, внесків, премій за договором довгострокового страхування життя…» дає нам зрозуміти, що такій пені немає місця в ній. Тоді як іншого місяця у декларації для відображення суми пені у вигляді коригуючої різниці немає.

Тож, з однієї сторони, вважаємо, що платник податків нічого не порушить, якщо в рядку 4.1.5 покаже лише коригування за витратами по страховим платежам. Втім, з іншої сторони, слід бути готовим до суперечки з ДПС, адже навряд чи їм сподобається, що платник податку зменшує свій фінрезультат до оподаткування на суму такої пені (Д-т 948). Тому, з іншої сторони, можна суму пені все-таки показати у тому самому рядку 4.1.5 і при цьому на підставі п. 46.4 ПКУ надати разом з декларацією доповнення з поясненням таких дій, в яких й навести розрахунок пені.

Що стосується самого розрахунку пені – зазначимо наступне.

Базою для нарахування пені є сума попередньо сплачених платежів. Таку пеню повинно бути сплачено до бюджету (лист ДФС від 28.03.2017 р. №6319/6/99-99-15-02-02-15). При цьому ПКУ не уточнює період нарахування пені. Вважаємо, що слід діяти аналогічно, як було передбачено колись у пп. 156.4.2 ПКУ (норма діяла до 01.01.2015 р.).

Так, пеня розраховується з початку податкового періоду, що настає за періодом, у якому такий платник податку вперше збільшив витрати на суму таких страхових платежів у межах такого договору, до дня подання податкової декларації за наслідками податкового періоду, на який припадає факт такого дострокового розірвання або порушення зазначених вимог. Радимо також із цим питанням звернутися до ДПС за індивідуальною податковою консультацією. 

Облікову ставку НБУ слід брати ту, яка діяла на кінець звітного періоду, у якому відбулося розірвання договору або такий договір перестав відповідати вимогам, передбаченим ст. 123-1 ПКУ.

ПДФО та ВЗ при розірванні договору ДМС

Відповідно до ІПК ДФС від 20.03.2018 р. №1107/6/99-99-13-01-01-15/ІПК у разі повернення страховою компанією сум, що були перераховані згідно з договором добровільного медичного страхування, податковому агенту в додатку 4ДФ необхідно провести сторно за відповідною ознакою доходу, який було відображено в минулих податкових періодах, і зазначити таку суму повернення зі знаком «мінус».

У бухобліку перерахунок ПДФО та ВЗ також слід провести методом «сторно» Д-т 661 – К-т 641/ПДФО, 642/ВС. 

Але ж страхова компанія повертає не усю сплачену суму! Що робити з різницею? Чи залишатиметься вона і далі доходом працівника? 

Ні. Адже ця різниця складатиметься з нормативних витрат з ведення страхової справи. Це кошти, які роботодавець сплачує страховій компанії не за свого працівника, а в межах існуючих між ними цивільно-правових відносин. Простіше кажучи, на суму такої різниці працівник не отримає послуг за договором страхування. Тому і дохід в нього не виникатиме. 

Приклад. У квітні 2022 року підприємство розірвало договір добровільного медстрахування працівника у зв’язку з його звільненням. Договір діяв 7 місяців, страхова компанія повернула страховий внесок за невикористані 5 місяців за мінусом своїх витрат: 1500 грн * 5 міс – 600 грн = 6900 грн (сума витрат 600 грн. умовна). 

Таблиця. Бухгалтерський облік розірвання договору ДМС та його оподаткування ПДФО та ВЗ 

***

УВАГА!
Тепер ви можете читати бухгалтерські новини від «Дебету-Кредиту» у Telegram та VIBER. Приєднуйтесь і дізнавайтесь найважливіші новини першими!