На жаль, судова практика і досі не виробила сталої позиції у таких спорах. I за останній рік ситуація не змінилася. Втім, про це на сьогодні надто часто нагадують судам. Але почнімо спочатку.
Так, наприкінці 2015 року ВСУ виніс рішення, яким визнав, що позаяк засновника і директора юрособи-контрагента визнано винним у вчиненні злочину за ч. 1 ст. 205 ККУ «Фіктивне підприємництво», то «...податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним...». I суд вирішив, що необхідно встановити таку особу-підписувача виданих податкових накладних. Справу було скеровано на новий розгляд.
Але вже за кілька місяців ВСУ кардинально змінив свою позицію.
Так, у справі №826/15034/14 податкові органи послались на фіктивність контрагента, що підтверджено вироком суду. Відповідно, ВСУ в постанові від 01.12.2015 р. у цій справі визнав, що за формально правильного оформлення господарської операції, в тому числі первинними документами бухгалтерського обліку, сам факт фіктивності контрагента не може бути ігнорований.
Статус фіктивного, нелегального підприємства є несумісним із легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Тому всі подані товариством первинні документи бухгалтерського та податкового обліку (податкові накладні, акти приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) тощо) не є достатніми доказами фактичного виконання операцій. Спірні господарські операції за відсутності належним чином оформлених підтвердних первинних документів свідчать про їх безтоварність.
I згодом така позиція стала базовою у спорах такого роду1: «...Первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставними...».
1 Наприклад, постанова ВСУ від 26.01.2016 р. у справі №2а-15327/12/2670 та інші.
Здавалося б, така фактично остаточна та беззаперечна позиція не може бути змінена. Проте платники податків не полишали спроб довести, що недобросовісність контрагента чи несплата ним податків не може впливати на права на ПК платників податків.
Неостаннє слово виявилося за ЄСПЛ. Так, у справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява №3991/03) Європейський суд з прав людини у рішенні від 22.01.2009 р. зазначив, що платник податку не повинен відповідати за наслідки невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ вдруге.
У результаті суди почали оцінювати документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, з урахуванням специфіки кожної господарської операції – умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також помилки в їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податку у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.
I така позиція активно підтримується судами й досі1.
1 Зокрема, постанова ВС/КАС від 27.02.2018 р. у справі №802/1853/16-а.
Але не все так безхмарно на обрії податкового законодавства. Комітети Асоціації правників України звернули увагу голови ВС Валентини Данишевської на приклади різної судової практики щодо цих питань, які існують і досі.
Попри наведені вище позитивні зміни у розгляді спорів щодо «фіктивних правочинів», ВС виносить рішення, якими через факт наявності вироку щодо контрагента за ст. 205 ККУ госпоперації за всім ланцюгом постачання автоматично визнаються безтоварними. Прикладом такого є, зокрема, постанова ВС/КАС від 16.01.2018 р. у справі №2а-7075/12/2670.
Різні підходи спостерігаємо у 2019 році – ВС/КАС дійшов цілком протилежних висновків у справах №814/569/16 та №802/843/17-а.
Тож таку різну судову практику не можна не враховувати платникам податків – їм слід ретельніше складати первинні документи. А ми, зі свого боку, розповімо, що саме привертає увагу органів ДФС під час перевірок.
Але спочатку з'ясуймо, що про «фіктивні операції» та недобросовісних контрагентів говорить сама ДФС.
У роз'ясненні фіскального органу на офіційному веб-сайті наведено ознаки фіктивності юридичної особи. Ми надаватимемо оцінку наведеному, адже, попри наше негативне ставлення до переліку таких ознак, нас цікавлять дії саме платників податків та належність оформлення ними документів, навіть попри наявність окремих помилок у них.
Ознаки фіктивності юридичної особи:
– організатор (засновник) на меті має умисел та досягнення протиправної мети та податкової вигоди;
– господарську діяльність від імені юридичної особи можуть здійснювати не засновники, а ініціатор;
– підприємство не перебуває за юридичною адресою, внесеною до ЄДР;
– такі підприємства не подають податкову звітність;
– відомостей про працівників немає, звіти 1ДФ не подаються;
– немає основних фондів та умов для виробництва чи ведення будь-якої господарської діяльності.
http://vin.sfs.gov.ua/diialnist/ya-mayu-pravo!/335132.htm
А окрім цього, орган ДФС каже, що окремі ознаки фіктивної господарської діяльності (наведені у ст. 55-1 ГКУ) можуть бути аналогічні до ознак фіктивної юридичної особи, оскільки створення юрособи є способом здійснення фіктивної господарської діяльності. Водночас ці поняття є самостійні одне щодо одного. Може бути ситуація, коли фіктивний суб'єкт є, а фіктивної діяльності немає. Це зумовлює необхідність вивчення платниками податків первинних документів, що їх вони складають.
Фіктивність госпоперації: позиція ДФС
Доказами, що підтверджують безтоварність (нереальність, фіктивність) господарської операції, є, зокрема, такі обставини:
– неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місцезнаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
– відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності через відсутність управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
– облік для потреб оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;
– здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку.
Що перевіряють органи ДФС?
1. Фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи для вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення, приміщень для зберігання товарів тощо.
Тут ідеться про те, що, скажімо, в актах виконаних робіт чи наданих послуг зазначаються строки виконання, яких реально неможливо дотримати. Наприклад, в акті виконаних робіт записано про виконання підрядних робіт на об'єктах, які перебувають на відстані понад 250 км між собою. Адже виконати такі роботи за один день неможливо з урахуванням пересування навіть власним автомобілем.
ВС у постанові від 24.01.2019 р. у справі №2а-3858/12/0970 визнав нереальною госпоперацію через те, що при продажу товару мінімальна відстань між ФОПом та його контрагентом становить 850 км в один бік, отже, навіть теоретично неможливо припустити фізичну можливість та економічну доцільність долання позивачем 1700 км на добу з урахуванням часу на завантаження та розвантаження придбаного товару.
Важливим є й факт, якими саме обладнанням та інструментами виконуються такі роботи. В окремих випадках обладнання та інструменти можуть потребувати спецтехніки для пересування та використання.
Утім, за наявності підтвердних документів до таких актів такі твердження фіскальних органів доволі легко спростувати. Так, у справі №816/2781/13-а посилання органу ДФС у касаційній скарзі на неможливість здійснення перевезення товарно-матеріальних цінностей легковим автомобілем спростовуються проектною документацією Parker, згідно з якими її вага становить 54,03 кг, та технічними характеристиками автомобіля.
З практики також можна навести приклад, коли в актах посилаються на електричне обладнання відповідної потужності, а такого обладнання платник податку не має ані у власності, ані в оренді. I такі докази не надано суду. За таких умов обстояти право на ПК буде непросто.
2. Вантажопідйомність автомобілів, що здійснюють перевезення/доставку товару.
Слід пам'ятати, що органи ДФС мають можливість через доступ до бази ТЗ МВС з'ясувати вагу автомобіля та його вантажопідйомність. Відповідно, суперечності у вазі перевезеного товару та вантажопідйомності автомобіля, зазначеного в ТТН чи в акті наданих послуг з доставки товару, можуть призвести до доволі обґрунтованих підозр у нереальності/фіктивності госпоперації.
Утім, хоча, на думку фіскалів, неакуратність у заповненні ТТН свідчить виключно про формальність складення документів без реального здійснення перевезення/доставки товару, все ж суди не підтримують такого підходу: незначні недоліки в заповненні реквізитів товарно-транспортних накладних не роблять їх недійсними та не свідчать про їх неналежність та недопустимість як доказів, бо містять усі необхідні відомості, які дають можливість встановити зміст господарської операції, вартісний вираз, учасників господарської тощо (справа №816/2781/13-а).
ТТН – на що звертають увагу
В окремих випадках увагу перевіряльників привертають не дуже акуратно заповнені графи ТТН, до змісту яких не були включені, зокрема:
а) відомості про загальну вагу (кількість) відвантаженого товару;
б) інформація про посадову особу, відповідальну за відвантаження ТМЦ, яка своїм підписом засвідчує достовірність зроблених записів, дані про посадову особу бухгалтера відправника;
в) відомості про час (години, хвилини) прибуття автомобіля під розвантаження і вибуття після закінчення операції.
Окрім того, у графі «Пункт навантаження (місцезнаходження)» та у графі «Пункт розвантаження (місце прибуття)» не зазначена повна адреса пункту навантаження та розвантаження товару.
Хоча в іншій справі (постанова ВС від 06.03.2018 р. у справі №804/5444/16) ВС не повернув покупцю право на податковий кредит. Покупець повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, включаючи і ТТН, які хоча і не є основними та визначальними при формуванні ПК з ПДВ, проте в сукупності з іншими документами мають беззаперечно свідчити про факт вчинення господарських операцій.
3. Складання актів наданих послуг має мати розшифрування/деталізацію таких послуг, робіт, але у розумних обсягах.
Тому коли йдеться про послуги, варто розуміти: у разі якщо в акті приймання-передачі наданих послуг є загальне формулювання, у фіскальних органів також виникатиме багато запитань. Причому, як свідчить судова практика, у разі якщо і в суді не буде детальних пояснень по суті послуги, то цілком імовірно, що суд пристане на бік органу ДФС.
Звісно, що обсяг такої деталізації має бути в межах розумного та достатнього для того, щоби зрозуміти, про яку саме послугу йдеться.
ВС/КАС вважає за необхідне наголосити, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлено. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесено. При цьому виходячи зі специфіки послуги як предмета господарської операції акт наданих послуг з переліком фактично поставлених послуг за напрямами, зазначеними в договорах, є достатнім доказом, що підтверджує факт виконання такої господарської операції. Відсутність максимальної деталізації виду наданих послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.1
Але найголовніше, на нашу думку, щоби платник податків зміг пояснити, що це за послуга та для яких господарських цілей вона йому потрібна.
4. Неможливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені, придбані в обсязі та у періоді, зазначеному платником податку в обліку, тощо.
Так, суди підтримають позицію ДФС у разі, коли зазначені у договорах контрагенти не є виробниками поставленої позивачу продукції, неможливо встановити походження лісоматеріалів, встановити підприємство, яке здійснило первинний відпуск деревини, його місцезнаходження та інформацію щодо асортименту та породи відпущеної деревини; неможливо простежити ланцюг постачання придбаного госпсуб'єктом товару тощо.2
Водночас суди не підтримають претензії органів ДФС у спорах щодо розбіжності у номенклатурі товару, якщо ваш контрагент у місяці складення ПН за проданим вам товаром його не придбавав. Тобто, за даними ЄРПН, ваш контрагент не має зареєстрованих ПН на придбання саме того товару, який був проданий вам у періоді складення ПН, що й викликало сумнів у реальності/нефіктивності здійснених госпоперацій.3
Окремо наголосимо, що перевіряльники звертають увагу й на помилки в оформлених первинних документах сторонами. Зокрема, фіскали під час перевірки виявили, що в актах приймання-передачі не заповнено графи: кількість товару, ціна без ПДВ, сума ПДВ, ціна з ПДВ та сума разом з ПДВ, акти не завірено печаткою виконавця або його підрозділу.
I хоча для суду такі аргументи ДФС не стали переконливим доказом фіктивності (безтоварності) госпоперацій, ВС все ж таки нагадав: «Не подано ... і жодних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку на додану вартість або можливої фіктивності його постачальників, як-от: пояснень посадових осіб щодо їх непричетності до фінансово-господарської діяльності очолюваного суб'єкта господарювання, судових рішень, вироків тощо».4
1 Постанова ВС від 28.11.2018 р. у справі №809/2161/14.
2 Постанова ВС від 06.03.2018 р. у справі №804/5444/16.
3 Постанова ВС від 12.04.2018 р. у справі №820/1205/17.
4 Постанова ВС від 15.01.2019 р. у справі №804/976/16.
5. Наведення інформації та обізнаність щодо контрагента, зокрема, про відкриті кримінальні провадження на дату укладення договорів.
Загалом щодо невизнання госпоперацій ще до винесення вироку у відповідній кримінальній справі (постанова ВС від 27.03.2018 р. у справі №816/809/17) ВС зазначає, що «...сам факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб'єктів, в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків усіх господарських операцій, проведених позивачем та його контрагентами».
Далі, аналізуючи правовідносини у зазначеній справі, ВС зауважує, що «...під час проведення господарських операцій платник податків може бути й необізнаним стосовно дійсного стану правосуб'єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи чи послуги), незважаючи на те що контрагенти, можливо, і мають наміри щодо порушення податкового законодавства...».
Значення вироків у справах про нереальність госпоперацій*
...сам факт наявності вироків, ухвалених на підставі угод у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з урахуванням обставин, встановлених у вироках, які набрали законної сили...
* Постанови ВСУ від 27.02.2018 р. у справі №802/1853/16-а та від 29.03.2018 р. у справі №826/3498/15.
Висновки
Підсумовуючи наведене, наголосимо, що, крім належно оформлених документів на придбання товару, не менш важливими є й первинні документи на його використання у госпдіяльності покупця – це стосується й випадків, коли весь придбаний товар чи його частина передається структурним підрозділам, продається іншим юрособам чи розподіляється по інших об'єктах покупця (при виконанні робіт, наданні послуг). Фактично це й свідчить на користь висновку судів щодо доведення належного руху активів та зобов'язань. I в сукупності такі документи можуть довести суду відсутність будь-яких ознак фіктивності госпоперацій, незалежно від наявності помилок у первинних документах при придбанні чи їх часткової відсутності.
Пам'ятайте!
Кожен платник податків має пам'ятати, що відповідно до правової позиції ВСУ, викладеної у справі за позовом ПАТ «МТС Україна» до ЦООВП Міндоходів*, надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є свідченням підстави для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та/або суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних у яких установлена судом.
* Постанова ВСУ від 20.01.2016 р. у справі №826/160/16.
ВС у своїх рішеннях неодноразово зазначав, що обов'язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованих валових витрат і податкового кредиту первинними документами покладається на платника – покупця товарів (робіт, послуг), бо саме він виступає суб'єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту ПДВ, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний доход на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.
Адже саме він бере на себе ризик негативних наслідків у вигляді неможливості застосування податкової вигоди на підставі документів від спірного контрагента, що не відповідає вимогам чинного законодавства.
Нездійснення заходів з перевірки правоздатності контрагента є ризиком самого платника, а тому саме він зазнає негативних наслідків неналежної організації своєї господарської діяльності, зокрема у вигляді непідтвердження права на формування у податковому обліку податкового кредиту (постанова ВС від 09.04.2019 р. у справі №2а-6493/09).