Коментар до постанови ВС від 12.07.2019 р., справа №2а-0770/2388/12
У коментованій справі податківці не заперечували наявності договірних відносин і їх реальності, проте стверджували, що відбувається єдина операція – міжнародне перевезення (через митну територію України та поза її межами), що має оподатковуватись ПДВ за ставкою 0%.
Оскільки самі договори перевезення, наявність яких не заперечувалась сторонами спору, судами не досліджувались, то умовно розглянемо ситуацію, коли товар завантажується на території Республіки Білорусь, потім провозиться транзитом через територію України та розвантажується вже у Молдові.
Як оподатковується ПДВ така операція з перевезення вантажів:
- звільняється від оподаткування, бо це чистий транзит?
- за ставкою 0% – бо це операція з міжнародного перевезення вантажів, у т.ч. через митну територію України?
- змішаний режим оподаткування – транзит митною територією України та міжнародні перевезення територіями іноземних держав?
Позиція платника податків
Платник податку (ТОВ) вважав, що податковим законодавством передбачено різні правові режими оподаткування ПДВ послуг щодо перевезення вантажів транзитом через Україну та послуг щодо міжнародного перевезення вантажів автомобільним транспортом. Тому поділив на відрізки перевезення та застосував різні податкові режими: звільнені від ПДВ транзитні перевезення між двома пунктами митних органів та ставку ПДВ 0% для перевезення за межами території України.
При цьому ТОВ здійснювались міжнародні перевезення вантажів автомобільним транспортом, за якими місцями завантаження та розвантаження була територія іноземних держав з транзитом через Україну.
Тому ТОВ суми за транспортними операціями з постачання послуг з перевезення (переміщення) вантажів транзитом через митну територію України віднесло до неоподатковуваних операцій (згідно з пп. 197.8 ПКУ). Адже такі транспортні операції, враховуючи їх митне оформлення, підпадають під категорію транзитних та звільняються від оподаткування.
Відповідно ТОВ визначило частку використання сплаченого податку (ПДВ) за придбаними товарами (послугами) між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями, а тому жодних порушень вимог ст. 199 ПКУ, на думку ТОВ, не було.
Позиція податкових органів і судів попередніх інстанцій
Податківці вважали інакше. Вони нагадали, що п. 197.8 ПКУ встановлено: звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг з перевезення (переміщення) пасажирів та вантажів транзитом через митну територію України, а також постачання послуг, пов'язаних із таким перевезенням (переміщенням).
Відповідно до ст. 1 Закону України від 20.10.99 р №1172-XIV «Про транзит вантажів» (з наступними змінами та доповненнями, далі – Закон №1172) транзит вантажів – це перевезення транспортними засобами транзиту транзитних вантажів під митним контролем через територію України між двома пунктами або в межах одного пункту пропуску через державний кордон України. Аналогічне передбачено у ст. 90 МКУ.
Згідно зі ст. 7 Закону №1172, транзитні послуги (роботи) призначаються для споживання та використання за межами митної території України і надаються (виконуються) на підставі відповідних дво- чи багатосторонніх договорів (контрактів) між учасниками транзиту. В свою чергу, учасниками транзиту є вантажовласники та суб'єкти підприємницької діяльності (перевізники, порти, станції, експедитори, морські агенти, декларанти та інші), які у встановленому порядку надають (виконують) транзитні послуги (роботи).
Тобто, згідно Закону №1172, транзитним перевезенням є не лише частина маршруту між двома пунктами або в межах одного пункту пропуску через державний кордон України, а перевезення вантажів по всьому маршруту в межах договорів транзитного перевезення.
У ст. 6 Закону №1172 наведений перелік документів, якими повинен супроводжуватися транзит вантажів.
Суд першої інстанції цілком підтримав такий підхід та додав, що пільга, визначена п. 197.8 ПКУ, застосовується до операцій з постачання послуг з транзитного перевезення по всьому маршруту перевезення вантажів в цілому, без поділу його на відрізки в межах митної території України та поза межами митної території України.
Таку позицію цілком підтримала й апеляційна інстанція, додавши наступне.
Відповідно до пп. 195.1.3 ПКУ, операції з постачання послуг з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою.
При цьому перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
Нульова ставка ПДВ застосовується до операцій з постачання послуг з міжнародного перевезення вантажів по всьому маршруту перевезення вантажів в цілому, без поділу його на відрізки в межах митної території України та поза межами митної території України, за умови, що таке перевезення здійснюється в межах одного договору.
Ні Законом «Про автомобільний транспорт», ні іншими нормативно-правовими актами не передбачено оформлення міжнародного перевезення різними документами залежно від відрізка маршруту.
Відтак, перша та апеляційна інстанція переконані, що при здійсненні міжнародного перевезення вантажу з оподаткуванням на нульовою ставкою ПДВ слід мати не лише один перевізний документ, а й один договір. І при цьому, жодного поділу маршруту на відрізки.
Втім як бути, коли митні органи, за нашим прикладом, оформляючи товар на кордоні встановлюють митний режим «транзит», суди не згадують.
ВС – жодних обмежень по відрізкам маршруту!
ВС вкотре здивував своїми висновками: адже, маючи пряму норму пп. 195.1.3 ПКУ, яка передбачає обов’язкову умову – перевезення за єдиним міжнародним перевізним документом, суд не бачить обмежень у поділу самого маршруту в цілях оподаткування на різні відрізки.
Наведемо детально позицію Верховного суду.
«12. Податковим законодавством передбачено різні правові режими оподаткування податком на додану вартість послуг щодо перевезення вантажів транзитом через Україну та послуг щодо міжнародного перевезення вантажів автомобільним транспортом, п. 197.8 ст. 197 Податкового кодексу України регулює оподаткування операцій з постачання послуг з перевезення вантажів транзитом через митну територію України і такі операції звільняються від оподаткування, натомість пп. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України регулює оподаткування операцій з постачання послуг з міжнародного перевезення вантажів автомобільним транспортом і такі операції підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою.
При цьому законодавчо не встановлено обмежень щодо здійснення міжнародного перевезення вантажів автомобільним транспортом із застосуванням митного режиму «транзит» через митну територію України.
Податковим законодавством не встановлено обмежень щодо застосування одночасно в межах надання послуг з перевезення різних режимів оподаткування ПДВ вартості послуг щодо міжнародного перевезення вантажів автомобільним транспортом та послуг з перевезення вантажів транзитом через митну територію України.
Норми чинного законодавства також не містять обмежень відносно того, що з операцій з міжнародного перевезення вантажів, що оподатковуються за нульовою ставкою, неможливе виокремлення операцій з транзитного перевезення через митну територію України, що звільнені від оподаткування.
13. Послуги з транзитного перевезення вантажів можуть здійснюватись виключно територією України між двома пунктами або в межах одного пункту пропуску через державний кордон України, тобто міжнародне перевезення товарів в межах митної території України є транзитним перевезенням, і такі операції звільнені від оподаткування.
Натомість, перевезення вантажів автомобільним транспортом на відрізку від пункту їх відправлення (прийняття для перевезення) за межами державного кордону України до пункту (місця) їх пропуску через державний кордон України (митне оформлення режиму транзит, митна територія України) і з пункту (місця) їх пропуску через державний кордон України до пункту призначення (доставки) за межами державного кордону України не можуть розглядатися як транзитні перевезення через територію України, такі перевезення є міжнародними і мають оподатковуватись за нульовою ставкою.»
Від редакції
На перший погляд, ця позиція виглядає більш, ніж дивно. І, на нашу думку, все ж перевага має надаватись приписам саме ПКУ, а не визначенню митних режимів Митним кодексом.
Втім, не все так просто.
Адже, що вважати міжнародними перевезеннями – перетин одного державного кордону чи двох кордонів?
Справа в тому, що відповідно до ст. 1 Закону України «Про автомобільний транспорт», міжнародні перевезення пасажирів і вантажів – перевезення пасажирів і вантажів автомобільним транспортом з перетином державного кордону.
Якщо звернутись до Конвенції про договір міжнародного автомобільного перевезення вантажів від 19.05.56 року (дата приєднання України 01.08.2006 року, далі – Конвенція), то вона прямо вказує на те, що ця Конвенція «застосовується до будь-якого договору автомобільного перевезення вантажів транспортними засобами за винагороду, коли зазначені в договорі місце прийняття вантажу для перевезення і місце, передбачене для доставки, знаходяться у двох різних країнах, з яких принаймні одна є договірною країною, незважаючи на місце проживання і громадянство сторін».
Тобто знову ж таки маємо «перетин державного кордону» саме між двома, а не трьома країнами.
Отже, Верховний суд має рацію – оскільки міжнародне перевезення охоплюється перетином державного кордону лише між двома країнами, то за нашим прикладом – міжнародним перевезенням слід вважати лише територію Республіки Білорусь та Молдови. А територія України – дійсно, є транзитом.
Тож, чому б не поділити й оподаткування таких відрізків маршруту на міжнародне перевезення за нульовою ставкою та транзит із звільнення від ПДВ (з митним оформленням у режим «транзит»)?
Загалом, це саме та ситуація, коли законодавство про оподаткування та спеціальне законодавство у сфері перевезень, в т.ч. міжнародних, містить різну термінологію, яка дозволяє по різному тлумачити податкові та митні режими.
І хоча ми не в захваті від цього рішення Верховного суду, все ж він став на бік платника податків через неузгодженість норм чинного законодавства України, що по суті вказує на конфлікт інтересів.