Коментар до рішення Верховного Cуду від 10.04.2020 р. у справі №1440/1967/18
Зміст справи
Податківці під час перевірки встановили заниження фінрезультату у період з січня 2015 року по грудень 2017 року всього на 1488518,00 грн.
Зокрема, такі порушення виникли, на думку податківців, через відображення в бухобліку без достатніх правових підстав як інших операційних витрат вартості придбаних у інших осіб робіт (послуг) з будівництва, реконструкції, модернізації (інших поліпшень) основних засобів у сумі 442206,00 грн.
Податківці вирішили, що такі витрати є капітальними інвестиціями в необоротні матеріальні активи та повинні обліковуватися у складі вартості основних засобів, а не включатися до витрат у періоді їх здійснення.
Але платник податку, пам’ятаючи про норми П(С)БО 7 та Методрекомендацій з бухобліку основних засобів, не погодився з таким рішенням податківців і звернувся до суду.
Чому суди попередніх інстанцій приймали рішення на користь податківців?
Суди першої та апеляційної інстанції його не підтримали. Вони теж дійшли висновку, що понесені позивачем витрати пов’язані з поліпшенням, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання таких основних засобів.
Їх рішення пояснювалося тим, що податковий орган довів необґрунтованість отриманої платником податку податкової вигоди за наслідками відносин із ТОВ «СМУ-67», оскільки спірні операції не мали реального характеру й будівельні роботи фактично не виконувались контрагентом.
Зокрема, належними доказами того, що керівником Товариства прийнято рішення про визнання спірної суми витрат на ремонт, були б оформлені акти за формою №ОЗ-2 (яких не надано контролюючому органу під час перевірки).
ВС вирішив інакше, проте для платника все лише починається
Коли справа дійшла до ВС, той не підтримав висновки судів попередніх інстанцій. Проте він не виніс рішення на користь платника, відправив цю справу на новий розгляд.
При цьому ВС нагадав, що зміст положень П(С)БО 7 та Методрекомендацій дає підстави для висновку, що роботи, пов’язані з поліпшенням основних засобів, призводять до збільшення первісно очікуваних вигод від використання об’єкта(ів). Такими роботами можуть бути модернізація, модифікація, добудування, дообладнання, реконструкція, у результаті яких відбувається збільшення очікуваного строку корисного використання об’єкта, кількості й/або якості продукції (робіт, послуг), виробленої (надаваної) цим об’єктом.
Але ВС вирішив, що поліпшенням може вважатися і капітальний ремонт.
Дійсно, згідно з п. 30 Методрекомендацій, витрати на капітальний ремонт об’єктів основних засобів визнаються витратами звітного періоду. Але такі витрати можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом) основних засобів. Витрати на ремонт також можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов’язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання. Наприклад, у разі придбання будівлі, яка потребує ремонту, витрати на ремонт приймаються на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі в майбутньому.
Роботами ж, пов’язаними з підтримкою основних засобів у робочому стані, є поточні ремонти, техогляд, обслуговування тощо. Видатки на проведення саме таких робіт включаються у видатки поточного періоду відповідного напрямку.
Проведення поліпшення об’єкта передбачає вдосконалення конструкції, що забезпечує підвищення продуктивності об’єкта, який модернізується, сприяє розширенню його технологічних можливостей, досягненню економії ресурсів, покращення умов праці тощо. Здійснення ж ремонту полягає у частковому відновленні окремих об’єктів для підтримання їх у робочому стані.
Різниця між цими процедурами є. Але хто має вирішити, яка саме процедура була поведена і як її відображати в бухобліку? Пункт 29 Методрекомендацій говорить, що це має зробити керівник підприємства.
Цього мало бути б достатньо, щоб підтримати платника податку і скасувати рішення податківців.
Та ВС вирішив інакше. Бо згадав, що рішення керівник мав прийняти з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат. Тобто одного рішення керівника недостатньо, треба ще довести, що воно було правильним!
Які помилки зробили суди попередніх інстанцій?
ВС у своєму рішенні наголосив, що суди попередніх інстанцій:
- не навели обґрунтувань щодо того, за якими фактичними ознаками (критеріями) дійшли висновку, що понесені позивачем витрати все ж таки пов’язані з поліпшенням об’єктів, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод;
- достеменно не встановили, який саме вид поліпшень основних засобів мав місце у даному випадку, який комплекс робіт було здійснено виконавцями та очікуваний результат від виконання таких робіт (послуг);
- не порівняли технічні характеристики основних засобів до та після проведення відповідних поліпшень з метою виявлення того, чи були вони лише відновлені на рівні попереднього стану чи були покращені, вдосконалені тощо.
Суди попередніх інстанцій обмежилися лише посиланням на ненадання позивачем під час перевірки актів приймання-здачі об’єктів за формою №ОЗ-2. Хоча їхні копії були представлені в матеріалах цієї справи.
Але ці допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції. Тому Верховний Суд скасував рішення судів першої та апеляційної інстанції в цій частині та направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції.