Коментар до Постанови ВС від 11.05.2022 р. у справі №200/11917/20-а
Зміст справи досить незвичний. ПАТ звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправною бездіяльності та зобов`язання провести перевірку контрагента за скаргою ПАТ.
Тобто позивач намагався змусити податківців провести документальну перевірку одного зі своїх контрагентів! А податківці - не погоджувалися.
Сама скарга була пов’язана з допущенням продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН, до якої були долучені копії документів із листом №1130 від 29.07.2019 р., на підставі п. 201.10 ПКУ.
Зауважимо, що у справі, яку ми коментуємо, сума ПК, яку втрачає ПАТ, становить майже 5 млн грн.
Проте у встановлений ПКУ 90-денний строк документальна перевірка не була проведена податковим органом. У березні 2020 року податкова надала відповідь, згідно з якою Офісом на адресу продавця було направлено запит від 13.02.2020 р. №6435/10/28-10-45-05-16 щодо надання пояснень та документальних підтверджень за взаємовідносинами з ПАТ. Водночас Офісом таки було встановлено порушення дати складання податкових накладних.
І тут нагадаємо, що з березня 2020 року положеннями підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, зокрема п. 52-2, встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок з 18.03.2020 р. та по останній місяць завершення дії карантину, чим Офіс обґрунтував неможливість проведення ним перевірки платника податків – продавця за скаргою ПАТ від 19.07.2019 р.
Висновки, які зробили суди під час її розгляду, мають важливе значення для всіх платників ПДВ, які так чи інакше планують, чи вже готують скаргу на свого контрагента з аналогічних причин.
Строки проведення перевірки та мораторій
Відповідно до п. 201.10 ПКУ протягом 90 календарних днів з дня надходження такої заяви зі скаргою з урахуванням вимог, встановлених пп. 78.1.9 ПКУ, контролюючий орган зобов`язаний провести документальну перевірку цього продавця для з`ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов`язань з податку за такою операцією.
За приписами пп. 78.1.9 ПКУ документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: щодо платника податку подано скаргу про ненадання таким платником податків ПН покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов’язкових реквізитів ПН, передбачених п. 201.1 ПКУ, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН у разі ненадання таким платником податків протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання письмового запиту контролюючого органу, в якому зазначається інформація зі скарги, пояснень та документального підтвердження на цей запит.
Нагадаємо, що ПАТ звернувся зі скаргою 19.07.2019 р., а запит Офісом ДПС до контрагента був направлений лише у березні 2020 р.
Увага! На нашу думку, оскільки загальний строк для проведення становить 90 кал. днів, то запит на вимогу пп. 78.1.9 ПКУ має направлятись до платника податків, на якого подано скаргу, саме в межах цього загального 90-денного строку. Недотримання таких строків має напряму впливати й на видлік строку для звернення до суду ПАТ з оскарженням бездіяльності органу ДПС.
Щодо мораторію, то на сьогодні до документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків, мораторій не застосовується (п. 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ). Аналогічні положення були прописані й у п. 52.2 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, які також не містили обмеження щодо проведення позапланових перевірок за зверненням платника податків.
Якщо перша та апеляційна інстанція були однозначно на боці ПАТ, то ВС впевнено відправив справу на новий розгляд.
Бездіяльність ДПС чи бездіяльність платника податків?
І тут найцікавіше. ВС у коментованій нами постанові, незважаючи на висновки попередніх судів, надає відповіді на два важливих питання:
- Чи має платник податків вчиняти певні дії для «спонукання» податкового органу до виконання обов’язків, передбачених ПКУ?
- Скільки часу у скаржника для звернення до суду про зобов’язання податкового органу провести таку перевірку?
Ці питання піднімались ще в суді на підготовчому провадженні. Офіс великих платників звертав увагу суду на те, що ПАТ пропущено строки для звернення до адміністративного суду за ст. 122 КАСУ. Зокрема, йдеться про шестимісячний строк подання позову, який обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Але з якої дати слід відраховувати ці 6 місяців?
Верховний Суд звертає увагу, що день, коли особа дізналася про порушення свого права, - це встановлений доказами день, коли ПАТ дізнався про рішення, дію чи бездіяльність, внаслідок якої відбулося порушення його прав, свобод чи інтересів. Цим днем може бути, зокрема:
- день винесення рішення, яке оскаржується, якщо воно приймалося за участю особи,
або
- день вчинення дії, яка оскаржується, якщо особа була присутня під час вчинення цієї дії.
Якщо цей день встановити точно не можливо, строк обчислюється з дня, коли особа повинна була дізнатися про порушення своїх прав (свобод чи інтересів). Зокрема, особа повинна була дізнатися про порушення своїх прав, якщо вона знала про обставини прийняття рішення чи вчинення дій і не було перешкод для того, щоби дізнатися, яке рішення прийняте або які дії вчинені.
Важливо! Незнання про порушення податковим органом вимог ПКУ через байдужість до своїх прав або небажання дізнатися не є поважною причиною пропуску строку звернення до суду.
При цьому при вирішенні питання про початок перебігу строку звернення до суду для ПАТ, на думку ВС, слід врахувати наступне.
Згідно з абзацом двадцять п`ятим п. 201.10 та пп. 78.1.9 ПКУ у разі надходження від платника податків разом з податковою декларацією за звітний податковий період заяви зі скаргою на продавця/покупця, податковий орган зобов`язаний провести документальну позапланову перевірку останнього у 90-денний строк з дня надходження такої заяви (скарги).
При цьому приписи абзацу другого п. 201.10 ПКУ встановлюють, що податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що належать до ПК.
Відтак, саме з фактом складення і реєстрації у ЄРПН податкової накладної пов`язується виникнення у платника податків права на віднесення відповідних сум ПДВ до податкового кредиту. Можливість подання платником податків скарги на продавця/покупця передбачена саме з метою зобов`язання останнього до вчинення дій з коректного відображення у ЄРПН складених податкових накладних контролюючим органом за результатами проведеної перевірки.
Відповідно до пункту 7 Порядку ведення ЄРПН, затвердженого Постановою КМУ від 29.12.2010 р. №1246, отримувач (покупець) - платник податку має право звіряти дані отриманих податкової накладної та/або розрахунку коригування на відповідність даним Реєстру.
Таким чином, ВС вважає, що платник податків, що подав скаргу на постачальника, маючи матеріально-правовий інтерес у відображенні реальної структури податкових вигод та податкових зобов`язань у податковій звітності, має і реальну можливість дізнатися у період після подання скарги та спливу 90-денного строку на проведення податкової перевірки та оформлення її результатів (шляхом складення акта (довідки), прийняття за необхідності податкового повідомлення-рішення) про факт належного відображення (невідображення) у ЄРПН спірної податкової накладної чи розрахунку коригування до податкової накладної.
Відтак, для ПАТ початком відліку строку звернення до суду з вимогами про бездіяльність податкового органу щодо непроведення документальної позапланової перевірки за поданою скаргою розпочався з 20 жовтня 2019 року – тобто з 91 дня після подання скарги на постачальника/продавця.
При цьому строк подання позову до суду (ми говоримо про шестимісячний строк звернення до суду за ст. 122 КАСУ) мав би сплинути 20 квітня 2020 року.
ВС наголосив, що у цій справі позиція ПАТ щодо пропуску строку вмотивована тим, що він розраховував, що орган ДПС, дотримуючись принципу «належного урядування», у встановлений законом строк, тобто протягом 90 днів з дня подання скарги, все ж провело документальну позапланову перевірку контрагента-продавця. Невчинення контрагентом після проведеної перевірки дій щодо коригування спірних податкових зобов`язань пояснювало тим, що, на його думку, продавець оскаржував результати контрольного заходу в адміністративному та судовому порядку. Враховуючи викладене, до моменту отримання відповіді податкового органу на свій запит, а саме до 27 листопада 2020 року, у ПАТ не було підстав сумніватися у добросовісності дій відповідача.
Проте ці пояснення ВС не взяв до уваги. Навіть якщо ПАТ й розраховував на доброчесність податкового органу, звертатись з відповідними Листами та цікавитись наслідками розгляду поданої скарги слід починаючи з наступного дня спливу строку для проведення перевірки (з 91 дня після подання скарги на контрагента), але в межах шестимісячного строку для звернення до суду з відповідним позовом (ст. 122 КАСУ).