Коментар до Постанови ВС від 24.07.2023 у справі №821/850/18
Зміст справи
За результатами камеральної перевірки у грудні 2017 року складено акт, яким виявлено порушення та у зв’язку з несвоєчасною сплатою у червні – листопаді 2017 року податкового боргу на суму 2 299,30 грн, що має наслідком застосування відповідальності, передбаченої п. 126.1 ПКУ.
Зокрема, винесено податкове повідомлення-рішення від 02.01.2018, яким до підприємства застосовано штраф у розмірі 20% на суму 459,86 грн за порушення термінів сплати узгоджених зобов’язань (рентної плати за спецвикористання води за 2006-й та 2008 роки) на 3935, 3903, 3874, 3843, 3812, 3782, 3186, 3155, 3123,3094, 3063 дні. Оці строки, на скільки було прострочено сплату податку, є дуже важливим, адже далі ми говоритимемо про строки давності.
Водночас підприємство не погоджується з таким нарахуванням, оскільки
1) постановою суду від 12.12.2006 у справі №9/405-АП-06 стягнено з підприємства податковий борг у сумі 541 245,75 грн, сплату якого ухвалою суду від 17.03.2011 розстрочено на 120 місяців;
2) постановою суду від 05.02.2008 у справі №8/119-АП-08 стягнено з підприємства податковий борг у сумі 392 894,04 грн, сплату якого ухвалою суду від 02.12.2010 розстрочено на 120 місяців;
3) постановою суду від 18.11.2011 у справі №2-а-4301/11/2170 стягнено з підприємства податковий борг у сумі 400 940,40 грн, сплату якого ухвалою суду від 20.11.2011 розстрочено на 120 місяців.
Отже, податкові зобов’язання з рентної плати за спеціальне використання води за 2006-й та 2008 роки, з граничним терміном сплати 19.02.2007 та 19.02.2009 відповідно, сплачувались до листопада 2017 року.
Підприємство вважає, що з набранням чинності ухвал суду про розстрочення виконання судових рішень щодо стягнення податкового боргу змінюються (подовжується) встановлені законом строки сплати відповідного податкового зобов’язання.
Також податковим органом, на думку підприємства, порушено строки визначення суми податкових зобов’язань, встановлені ст. 102 ПКУ. Бо підприємство вважає, що нарахування штрафу на податковий борг, що виник у строк більше ніж 1095 днів тому, є протиправним.
Отже, хто правий – податківці чи платник податків? Скільки часу мають податківці на застосування санкцій за несвоєчасну сплату податків? І що змінюється в разі, якщо щодо обов’язку платити податок був спір, який закінчився в суді (платника податків зобов’язали цей податок сплатити)?
Чи відбулася через рішення суду зміна строків сплати ПЗ?
Суд першої інстанції наголосив, що сторони не заперечують, що підприємство здійснювало сплату ПЗ, самостійно визначених ним у податкових деклараціях, хоча і не у встановлений законодавством термін, а значно пізніше.
А як за ПКУ можна законно змінити строки сплати податків?
Відповідно до приписів п. 32.1 ПКУ зміна строку сплати податку та збору здійснюється шляхом перенесення встановленого податковим законодавством строку сплати податку та збору або його частини на більш пізній строк. Згідно з п. 32.2, 32.3 ПКУ зміна строку сплати податку здійснюється у формі: відстрочки; розстрочки. Зміна строку сплати податку не скасовує діючого і не створює нового податкового обов'язку.
Таким чином, суд доходить до таких висновків:
- відстрочка є лише законодавчо передбаченою формою розрахунків платника з бюджетом шляхом зміни строків платежу;
- відстрочку не можна розцінювати як спосіб погашення податкового боргу, який виключає можливість застосування заходів із примусового стягнення податкового боргу;
- використання розстрочки не виключається навіть на стадії виконання судового рішення про примусове стягнення податкового боргу,
- рішення суду про розстрочку сплати податкового боргу є процесуальним рішенням, що визначає спосіб виконання судового рішення про стягнення податкового боргу.
Але найголовніше ось що: судове постановлення (прийняття рішення) не змінює статусу такої заборгованості та не спростовує того факту, що боржник – платник податків вчинив податкове правопорушення у вигляді несплати податкового боргу вчасно. А тому таке правопорушення триває до часу погашення боргу в добровільному чи примусовому порядку, а також не звільняє платника податків від відповідальності у вигляді штрафних санкцій та пені за ПКУ.
Щодо питання, чи є строки давності і які вони для застосування штрафу податківцями у такій ситуації, суд зазначає таке.
Податковий борг підприємства, на який нараховано штраф, не визнаний безнадійним в установленому законом порядку, відсутній також і спір між сторонами щодо визнання його безнадійним. Таким чином, на думку суду, відсутні підстави для застосування до нарахованих санкцій строків давності 1095 днів. У задоволенні адміністративного позову платнику податків відмовити.
Апеляційна інстанція цілком підтримала таку позицію.
А чи були інші судові рішення з подібних питань, в яких платники податків вигравали?
Штрафи та пеня в межах 1095 днів: чинна судова практика
ВС, до якого дійшла коментована справа, нагадав, що ключове питання у цій справі було предметом неодноразового судового розгляду.
Донині судова практика застосовувала підхід, що нарахування штрафних санкцій має відбуватись з урахуванням строків давності, встановлених ст. 102 ПКУ. Відлік такого строку пов’язується не з днем фактичної сплати позивачем узгодженої у минулих роках суми податкового (грошового) зобов’язання, а саме із останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов’язань.
Таким чином, суду слід встановити дату граничного строку подання відповідної податкової декларації.
У разі якщо платник податку не здійснив фактичну сплату податкового боргу у встановлений 1095-денний строк, зокрема якщо було відстрочено або розстрочено такий борг, то нарахування податковим органом штрафних санкцій за фактом погашення такого боргу є протиправним.
Питання початку відліку строку давності в частині проведення камеральної перевірки щодо своєчасності сплати податкового (грошового) зобов’язання також досліджувалось ВС.
Наразі сформована позиція про те, що така перевірка має проводитися не пізніше закінчення 1095-го дня, що настає за останнім днем граничного строку подання декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов’язань, якщо вони визначені контролюючим органом.
Водночас були деякі висновки ВС у 2019 – 2022 рр., відповідно до яких датою, з якої обчислюється 1095-денний строк, впродовж якого може бути накладений штраф, – є дата фактичної сплати узгодженої суми податкового зобов’язання, а не дата, на яку припадає закінчення встановленого законом строку сплати узгодженого грошового зобов’язання.
Ось і в коментованій справі ВС дійшов до несподіваного висновку: юридичним фактом, з яким пов’язується відповідальність у вигляді штрафу або пені, є фактична сплата узгодженої суми грошового зобов’язання, а розмір відповідальності залежить виключно від строку прострочення.
Як рахувати 1095 днів для застосування штрафу або пені за порушення строків сплати податку – новий висновок ВС
За п. 102.1 ПКУ визначено застосування строку давності 1095 днів, і зазначено, що цей строк застосовується податковим органом у випадку проведення перевірки та самостійного визначення суми грошових зобов’язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації.
Суд зауважує, що платником податків самостійно задекларовано суми податкових зобов’язань, а податковим органом не проводилась перевірка подання декларації і правильність задекларованих показників, а отже, граничний строк подання податкової декларації не має жодного значення у цьому спорі.
Натомість застосуванню підлягає лише строк давності 1095 днів, на який є посилання у пп. 76.3, 113, 114, 115 ПКУ.
Відповідно до приписів п. 76.3 ПКУ, камеральну перевірку податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведено лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи було надано пізніше, – за днем їх фактичного подання.
Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ.
Тобто законодавцем розмежовуються випадки проведення камеральної перевірки податкової декларації (30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи було надано пізніше, – за днем їх фактичного подання) та інші випадки, до яких можна віднести перевірку своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов’язання, яка проводиться з урахуванням строку давності, визначеного ст. 102 ПКУ – не пізніше закінчення 1095 дня з дня сплати!
Специфіка застосування штрафної санкції відповідно до приписів ст. 126 ПКУ полягає в тому, що вона нараховується контролюючим органом на сплачену узгоджену суму податкового зобов’язання. Тобто базою визначення суми штрафних санкцій є сума, яку фактично сплачено, а не сума податкового боргу або сума грошового зобов’язання у повному обсязі.
Отже, з урахуванням того, що обов’язковою умовою для застосування до платника податку штрафної (фінансової) санкції на підставі ст. 126 ПКУ є сплата грошового зобов’язання або факт погашення податкового боргу, то відлік строку давності для застосування штрафної (фінансової) санкції за порушення правил сплати (перерахування) узгодженої суми грошового зобов’язання починається з дня, наступного за днем фактичної сплати такого грошового зобов’язання.
Важливо! Попередньо позиція ВС була такою: нарахування штрафних санкцій має відбуватися з урахуванням строків давності, встановлених ст. 102 ПКУ, і відлік такого строку пов’язується не з днем фактичної сплати платником узгодженої суми податкового (грошового) зобов’язання, а саме з останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов’язань.
Але в коментованій справі ВС відійшов від цього висновку та сформулював такий: датою, з якої обчислюється 1095-денний строк, визначений п. 102.1 ПКУ, як у частині проведення податковим органом камеральної перевірки з питань своєчасності сплати узгодженого податкового (грошового) зобов’язання, так і застосування штрафних санкцій згідно з п. 126.1 ПКУ за несвоєчасну сплату платником податків узгодженого грошового зобов’язання, – є дата фактичної сплати узгодженої суми податкового зобов’язання.
Тому у коментованій нами справі після набуття чинності ухвалами суду про розстрочення виконання судових рішень щодо стягнення податкового боргу:
- змінюються встановлені законом строки сплати відповідного податкового зобов’язання,
- камеральна перевірка з питань своєчасності сплати узгодженого податкового (грошового) зобов’язання проводиться протягом 1095 днів з дати сплати чергового платежу ПЗ, яке розстрочено,
- пеня нараховується на несплачену суму чергового платежу ПЗ, яке розстрочено, протягом 1095 днів з дати сплати такого чергового платежу за весь період несплати (згідно з графіком розстрочення).