Коментар до Постанови ВС від 18.10.2023 у справі №160/11905/21
Зміст справи
З 03.07.2018 фізична особа була зареєстрована як ФОП в ЄДР та взята на облік як платник податків у територіальному органі ДПС. Також ФОП був зареєстрований платником єдиного податку 3 групи зі ставкою 5% до доходу без реєстрації ПДВ, з датою обрання спрощеної системи оподаткування 03.07.2018. Тобто з першого дня підприємницької діяльності ФОП був «єдинником». А 28.01.2020 ФОП був припинений із внесенням відповідного запису про припинення до ЄДР.
І вже наприкінці 2020 року податковими органами було проведено документальну позапланову перевірку у зв’язку із припиненням підприємницької діяльності.
Основна претензія податкових органів – перевищення граничної суми виручки для платників ЄП 3 групи 5%. Причина такого перевищення – договір комісії, який ФОП (комісіонер) уклав 16.07.2018 з ТОВ (комітент).
За результатами перевірки орган ДПС надіслав колишньому ФОПу податкові повідомлення-рішення з ЕСВ, ПДФО, ЄП, ВЗ та ПДВ.
Що не так з доходом за договором комісії?
У нашій історії згідно з договором комісії від 16.07.2018 комісіонер бере на себе зобов’язання від свого імені та за рахунок комітента за обумовлену винагороду здійснити продаж третім особам товару, що належить комітенту, в кількості, асортименті і за цінами, визначеними у накладних на кожну партію товару, що передається на комісію, а комітент бере на себе зобов’язання виплатити комісійну винагороду, визначену умовами цього договору.
При цьому товари, передані комісіонеру, є власністю комітента до моменту їх продажу комісіонером третій особі (споживачеві).
Відповідно до цього договору комісії комітент зобов’язується виплатити комісіонеру комісійну винагороду у розмірі 10 – 22% від суми проданого товару. Розмір винагороди визначається сторонами у звітах комісіонера.
Сторони також домовилися, що перерахування коштів, отриманих за продаж товару, здійснюється комісіонером на поточний рахунок комітента, вказаний у цьому договорі.
Факт реалізації товару за договором комісії від 16.07.2018 підтверджується також актами приймання-передачі наданих послуг за період 2018 – 2019 рр.
Так, ФОП продавав товар ТОВ у 2018 – 2019 рр. За 2018 рік він продав на загальну суму 39 812 478,46 грн, що підтверджується звітами комісіонера. Така сума не могла не зацікавити податківців, адже вона значно перевищувала річну суму доходів, яка дозволяла перебувати у 3 групі (у 2018 році ліміт був 5 000 000 грн).
Але ФОП не погодився вважати всю цю суму своїм доходом. Адже за договором комісії він мав перерахувати цю виручку комітету, що він і зробив. За актом звірки взаєморозрахунків між ФОПом та ТОВ за договором комісії заборгованість станом на січень 2020 року відсутня, тобто на момент припинення підприємницької діяльності ФОП повністю перерахував ТОВ всю належну йому виручку за реалізований товар. Таким чином, кошти, отримані ФОПом від надання послуг за договором комісії за реалізований товар, не є його доходом.
Таким чином, за відсутності переходу права власності на товар під час його передачі від комітента до комісіонера кошти, отримані комісіонером від третіх осіб як оплата вартості товару та перераховані у подальшому на користь ТОВ (комітент) на виконання вимог договору, є оподатковуваним доходом саме ТОВ, а не доходом ФОПа від реалізації товару.
Що каже з цього приводу судова практика?
Відразу зауважимо, що судова практика з цього питання не змінюється та є сталою навіть для випадків припинення ФОПа. Тому досить дивно, що податківці у коментованій справі намагалися донарахувати податки. Хоча, можливо, вони не очікували, що фізособа звернеться до суду.
Так, у постанові ВС від 21.01.2021 у справі №820/3092/16 зазначено:
«З аналізу наведених норм вбачається, що операції з отримання комісіонером від комітента коштів для передачі цих коштів продавцю як оплати за придбаний позивачем за дорученням і за рахунок комітента товар не є операціями з реалізації товару, внаслідок якої комісіонером отримується доход.
Отже, обсяг доходу підприємця, що є платником єдиного податку і здійснює свою діяльність як комісіонер, що вчиняє за дорученням і за рахунок комітента правочин з придбання товару, складається лише із сум винагороди, яка за період, що перевірявся, не перевищила розмір, визначений п. 291.4 ст. 291 ПКУ».
Аналогічний висновок суду наведено у постанові ВС від 17.07.2020 за результатом розгляду справи №826/8493/18.
Окрім цього, ВС у постанові від 31.07.2018 за результатом розгляду справи №810/3897/14 зазначив, що кошти, які надійшли до комісіонера відповідно до договору комісії, не є його власністю, оскільки підлягають обов’язковій передачі третій особі. Тож ці кошти не є виручкою від реалізації продукції (товарів, послуг, робіт) чи доходом ФОПа-комісіонера. До складу виручки у цьому випадку може бути включена лише сума комісійної винагороди. Аналогічну позицію ВС зазначено також у постанові від 16.04.2019 у справі №1170/2а-3023/12.
Тож, протягом принаймні останніх десяти років ВС дотримується сталої позиції – виручкою комісіонера є лише винагорода за договором комісії (і саме цей термін варто використовувати у подібних договорах – ані плата за надання послуг, ані плата за продаж товару, ані будь-які інші подібні формулювання).
Дата анулювання платника ЄП – чи може вона змінитися вже після ліквідації?
Отже, із виручкою ми з’ясували і довели, що перевищення ліміту перебування на єдиному податку 3 групи не було. А що якби було? Невже податківці вносили б зміни до Реєстру платників ЄП щодо вже неіснуючого ФОПа, стосовно якого у цьому реєстрі вже є запис про втрату статусу платника єдиного податку? Так, це могло б бути (власне, це вони і намагалися зробити, і саме це колишній ФОП оскаржував у суді). І все, що податківцям було б потрібно, це визначити дату, коли сталося порушення.
Отже, у цій справі датою анулювання реєстрації платника єдиного податку могла бути дата перевищення встановленого ПКУ граничного розміру виручки. Проте ДПС ніяк не міг визначити для себе остаточно, коли це сталося.
У результаті судом таких дат було нараховано аж чотири:
- відповідно до стор. 18 Акта, складеного органом ДПС від 05.01.2021 про результати документальної перевірки, визначено, що анулювання реєстрації платника ЄП третьої групи має бути здійснено з 01.10.2018 за рішенням органу ДПС;
- згідно з листом від 26.02.2021 «Про розгляд заперечень» від цього ж органу ДПС реєстрація платника ЄП підлягає анулюванню з 01.01.2019. Ось і згідно з отриманою колишнім ФОПом 11.11.2021 копією Рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку було вирішено анулювати реєстрацію платника ЄП шляхом виключення з Реєстру платників єдиного податку ФОПа з 01 січня 2019 року;
- згідно з витягом з Реєстру платників єдиного податку станом на 18.10.2021 (на момент розгляду справи в суді) дата виключення ФОПа з Реєстру платників ЄП – 28.01.2020 (що є датою припинення реєстрації як фізичної особи – підприємця за власним рішенням);
- та вже станом на 12.11.2021 згідно з витягом з Реєстру платників єдиного податку дата виключення ФОПа з цього реєстру – 31.12.2018 (копії відомостей з офіційного відкритого Реєстру платників єдиного податку для огляду суду, додані до справи).
Що взагалі відбувається? І чому така важлива, ключова для цієї справи, дата так часто і так легко змінювалася податківцями?
Звісно, суд не міг не наголосити на цієї прикрості під час розгляду справи. І вочевидь така ситуація сталася не вперше, що застерігає всіх платників податків: важливо отримувати витяги з Реєстру або хоча б робити копі/скріни відповідних відомостей на моніторі та зберігати їх. Адже інформація, яка міститься в Реєстрі на дату розгляду справи в суді, може бути абсолютно іншою, ніж та, якою вона була на початку або впродовж спору з органом ДПС.
У коментованій справі суд першої інстанції дійшов до такого висновку. Оскільки на час прийняття спірних податкових повідомлень-рішень податковим органом не було прийнято рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку – ФОПа з 01.01.2019, ці податкові повідомлення-рішення щодо донарахування ФОПу сум податків, зборів та штрафних санкцій є протиправними. ФОП залишався платником єдиного податку до 28.01.2020, дати припинення підприємницької діяльності – це доведено відомостями з Реєстру. Те, що пізніше орган ДПС вніс зміни до Реєстру і цю дату змінив, не мало значення.
Апеляційна інстанція цілком підтримала наведені вище висновки.
Комісійна винагорода – дохід як для «спрощенця», так і для «загальника»
ВС підтримав всі наведені вище висновки і нагадав про нормативне регулювання відносин за договором комісії та окремі питання обліку.
Статтею 1011 ЦКУ встановлено, що за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Відповідно до ч. 3 ст. 1012 ЦКУ істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов’язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну.
Згідно з ч. 1 ст. 1013 ЦКУ комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.
Статтею 1018 ЦКУ встановлено, що майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента.
А тому за договором комісії право власності на майно чи послугу не переходить до комісіонера. За посередницькі послуги комісіонер отримує винагороду від комітента, яка і є його доходом.
І цей же висновок стосується і платників податку на загальній системі оподаткування. Підпунктом 6.2 пункту П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Мінфіну від 29.11.1999 №290, передбачено, що не визнаються доходами такі надходження від інших осіб, як сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо.
Пунктом 7 вказаного П(С)БО 15 «Дохід» визначено, що чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.
Отже, з урахуванням зазначених положень чинного законодавства України колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що доходом комісіонера (платника ЄП чи на загальній системі оподаткування) є не вся виручка, яка надходить фізичній особі – підприємцю від продажу товару, а лише сума комісійної винагороди, яка належить йому за правом згідно з договором комісії.