Повернення товарів нерезиденту
Експорт чи реекспорт?
При поверненні товарів іноземному постачальнику може бути застосовано режим реекспорту або експорту.
Реекспорт - це митний режим, відповідно до якого товари, що були раніше ввезені на митну територію України або на територію вільної митної зони, вивозяться за межі митної території України без сплати вивізного мита та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності.
Те, за яких умов товари можуть бути поміщені у митний режим реекспорту, встановлено ст. 86 МКУ. При цьому зазначені умови застосовуються і в тому випадку, коли нерезиденту повертається лише частина товарів, раніше ввезених на митну територію України.
Зверніть увагу: товари, що були раніше ввезені в митному режимі імпорту, а тепер повертаються такому постачальнику-нерезиденту, у зв’язку з невиконанням або неналежним виконанням умов договору, можуть бути поміщені у режим реекспорту, тільки у разі дотримання таких умов:
- термін з дати ввозу таких товарів з у режимі імпорту не перевищує 6 місяців;
- перебувають у тому ж стані, в якому вони були ввезені в Україну.
Якщо ці умови не виконуються, повернення товарів нерезиденту відбувається в режимі експорту.
Однак, згідно з пп. 195.1.1 ПКУ операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до пункту 5 частини першої ст. 86 МКУ, так само, як і вивезення товарів в режимі експорту, оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою.
Чим же режим реекспорту вигідніший і для чого встановлюють такі суворі умови для його застосування?
Справа в тому, що режим реекспорту передбачає повернення суми ввізного мита, що були сплачені постачальником при імпорті таких товарів на територію України. Таким чином, операції з вивезення товарів у режимі експорту також оподатковуються ПДВ за нульовою ставко, однак постачальник втрачає право на повернення суми ввізного мита.
Підтвердження вивезення товарів митною декларацією
Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене митною декларацією, оформленою відповідно до вимог МКУ.
Податківці роз’яснюють: дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, є датою виникнення податкових зобов’язань.
З метою визначення дати виникнення податкового зобов’язання з ПДВ у разі експорту товарів, датою оформлення митної декларації вважається дата завершення процедури митного оформлення експортної операції, яка визначається за фактом проставлення посадовою особою митного органу на всіх аркушах такої декларації відбитку особистої номерної печатки, а в разі електронного декларування – за фактом засвідчення електронним цифровим підписом посадової особи митного органу електронної митної декларації, після перетворення її у візуальну форму (ресурс «ЗІР», підкатегорія 101.06). Такі ж правила працюють і щодо митної декларації, яка засвідчує факт реекспорту.
Доля податкового кредиту в разі повернення імпортного товару
Відповідно до п. 198.3 ПКУ податковий кредит звітного періоду складається з сум податків нарахованих (сплачених) платником податку протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.
Отже, враховуючи зазначене, якщо покупець при придбанні імпортованого товару скористався правом на податковий кредит, суми такого податкового кредиту при поверненні товару підлягають коригуванню, оскільки такий товар не був використаний в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Таким чином, немає значення, в якому митному режимі відбувається повернення товару нерезиденту, експорту чи реекспорту, - таке повернення не спрямоване на отримання доходу, а отже, призводить до виникнення ПЗ з ПДВ, які мають анулювати вплив, спричинений ПК з ПДВ, яким скористався колишній імпортер.
Зверніть увагу: ПЗ, які виникають за п. 198.1 ПКУ, не зобов’язані дорівнювати ПК, які виникли при імпорті товарів, що повертаються.
По-перше, тому що при імпорті товарів базою оподаткування ПДВ, відповідно до п. 190.1 ПКУ, є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до розд. III МКУ, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів. При визначенні бази оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, перерахунок іноземної валюти у валюту України здійснюється за курсом валюти, визначеним відповідно до ст. 39-1 ПКУ.
А ось при нарахуванні ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ базою оподаткування товарів є вартість їх придбання (п. 189.1 ПКУ). Як роз’яснюють податківці, ціна придбання для імпортерів – це ціна, зазначена в договорі на придбання товару (контрактна вартість).
По-друге, тому що імпортер міг і не скористатися правом на ПК з ПДВ при ввезенні таких товарів (через помилку або за власним бажанням). Але це, згідно з останніми роз’ясненнями податківців, не позбавляє його від обов’язку нарахувати ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ.
Бухгалтерський облік і оподаткування податком на прибуток
Бухгалтерський облік операції з повернення імпортних товарів нерезиденту залежить від того, чи були ці товари вже оплачені, чи ще ні. Адже кредиторська заборгованість в іноземній валюті, яка має погашатися грошовими коштами, є монетарною статтею балансу (п. 4 П(С)БО 21). В момент, коли прийняте рішення про повернення товару, а не про його оплату, ця кредиторська заборгованість стає немонетарною. Це означає погашення монетарної статті балансу і зупинення необхідності визначати курсові різниці (на момент прийняття такого рішення вони визначатимуться в останній раз).
Якщо ж товар був вже оплачений, то на момент повернення товару нерезиденту в обліку покупця-резидента виникає дебіторська заборгованість. Якщо вона буде погашатися грошовими коштами в іноземній валюті, - це також монетарна стаття балансу, яка вимагає обліку курсових різниць за П(С)БО 21.
Докладно прочитати про бухгалтерський облік експортних операцій можна, наприклад, тут, а імпортних операцій – тут. Звісно, що використовувати ці матеріали треба із урахуванням, що в ситуації, яка розглядається в нашій статті, йдеться не про продаж товару, а про повернення товару нерезиденту. Таким чином, спочатку в цій ситуації відбуватиметься облік імпорту товару, а потім його експорту (реекспорту), але без відображення його реалізації.
Слід зазначити, що з метою оподаткування податком на прибуток жодних курсових різниць за операціями з повернення товарів нерезиденту ПКУ не встановлює. Отже, те, які ці операції будуть відображені в бухгалтерському обліку (зокрема, в сумі курсових різниць, які потрапляють до доходів або витрат покупця-резидента) напряму вплине на об’єкт оподаткування – фінансовий результат відповідного звітного періоду.
Повернення товару іноземним покупцем
Імпорт чи реімпорт?
При поверненні товарів на територію України від іноземного покупця, виникає аналогічна ситуація як і під час повернення товару іноземному постачальнику. Може бути застосовано два митні режими: режим імпорту та режим реімпорту.
Умови для поміщення товарів у митний режим реімпорту встановлені ст. 78 МКУ. За нею режим реімпорту може бути застосовано до товарів, що були раніше поміщені у режим експорту та повертаються українському постачальнику у зв’язку з невиконанням (або неналежним виконанням) умов зовнішньоекономічного договору. При цьому такі товари повинні:
- бути повернені у строк 6 місяців з дати їх експорту;
- перебувати в такому ж стані, в якому були вивезені за межі території України.
При цьому операції, що проводяться в режимі реімпорту, звільнені від сплати митних платежів. Зокрема, за п. 206.3 ПКУ операції із ввезення товарів у митному режимі реімпорту звільняються від оподаткування ПДВ, крім операцій із ввезення відповідно до п. 3 ч. другої ст. 78 МКУ, що оподатковуються податком за основною ставкою.
Товари, які не підпадають під правила митного режиму реімпорту, завозяться на митну територію України у режимі імпорту, зі сплатою відповідних митних платежів.
З нашої точки зору, при поверненні товару покупцем-нерезидентом потрібно відкоригувати ПЗ з ПДВ нараховані за 0% ставкою при експорті. Для цього потрібно скласти та зареєструвати у ЄРПН РК до ПН, яку було складено за першою подією за експортом.
Таке коригування відбувається з підстав, передбачених с. 192 ПКУ, слід виписати розрахунок коригувань до раніше складеної податкової накладної (виходячи з вартості поверненого товару).
ПДВ – платити коли і скільки?
З наведеного вище зрозуміло, що:
- якщо товар повертається в режимі реімпорту, ПДВ при його ввезенні декларант не сплачує:
- якщо товар повертається в режимі імпорту, при його ввезенні декларант сплачує ПДВ. Таким чином, якщо розмитнення раніше вивезеного товару здійснюватиме постачальник-резидент, і саме він сплачуватиме ПДВ в разі ввезення його в режимі імпорту, то такий постачальник матиме право віднести суму сплаченого ПДВ до свого податкового кредиту. Принаймні, жодних перешкод цьому ст. 198 ПКУ не встановлює.
Якщо товари були зіпсованими та не підлягають подальшому продажу чи використанню, то при списанні таких товарів доведеться визнавати податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ (як використання товарів у операціях, що не є об’єктом оподаткування ПДВ). Правила розрахунку суми ПЗ з ПДВ в цьому випадку ми розглянули вище.
У випадку, якщо такі товари ще можна реалізувати на території України, або здійснити реалізацію іншому іноземному постачальнику, то необхідності визнання ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ не виникає.
Бухгалтерський облік і оподаткування податком на прибуток
Бухгалтерський облік повернення товару нерезидентом подібний до того, як ми розглядали вище, при поверненні товару нерезиденту.
Однак відображатиметься ця операція дзеркально:
- дебіторська заборгованість нерезидента перед постачальником-резидентом є монетарною статтею балансу (якщо згідно з умовами договору вона має погашатися грошовими коштами в іноземній валюті);
- якщо першою подією був експорт товарів і на момент повернення товарів нерезидентом такі товари ще не були оплачені, дебіторська заборгованість нерезидента погашається, а отже за нею припиняється визначення курсових різниць;
- якщо повернений нерезидентом товар вже був оплачений, то при його поверненні у постачальника-резидента виникає кредиторська заборгованість перед нерезидентом, яка є монетарною статтею балансу (якщо за умовами договору повернути нерезиденту треба грошові кошти в іноземній валюті). За такою кредиторською заборгованістю треба буде визначати курсові різниці – на дату балансу та на дату сплати цих коштів (погашення цієї статті балансу).
Детально бухгалтерський облік зазначених операцій можна продивитися в статтях, зазначених вище: спочатку треба буде використовувати матеріал про експорт товарів, а потім – про його імпорт (при реімпорті – просто не виникнуть митні платежі).
З метою оподаткування податком на прибуток жодних курсових різниць за операціями з повернення товарів нерезидентом ПКУ не встановлює. Отже, те, які ці операції будуть відображені в бухгалтерському обліку (зокрема, в сумі курсових різниць, які потрапляють до доходів або витрат постачальника-резидента) напряму вплине на об’єкт оподаткування – фінансовий результат відповідного звітного періоду.