Загальні правила
Насамперед зазначимо, що згідно з п. 198.3 ПКУ нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Тож визнавати податковий кредит покупцю товарів в будь-якому разі незалежно від того, для якого виду діяльності вони придбавалися, звісно тільки за зареєстрованими в ЄРПН ПН.
Далі залежно від того, у якій діяльності були використані ці активи, доведеться або коригувати ПК шляхом нарахування ПЗ з ПДВ, або залишати відображену суму ПДВ у складі ПК.
Відповідно до п. 198.5 ПКУ ПЗ з ПДВ нараховуються у випадку використання активів:
• в операціях, що не є об’єктом оподаткування відповідно до ст. 196 ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених пп. 196.1.7 ПКУ) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
• в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст. 197 ПКУ, підрозд. 2 розд. XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених пп. 197.1.28 ПКУ та операцій, передбачених п. 197.11 ПКУ);
• в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
• в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9 ПКУ).
У такому разі платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну.
Раптом – змінилася ціна!
Іноді на практиці може виникнути ситуація, коли після відвантаження товарів сторони договору домовилися про перегляд їх ціни. Це може бути і після використання цих товарів покупцем.
Але нас цікавить випадок, коли таке використання відбулося не в господарській діяльності і покупець вже визначив компенсаційні ПЗ з ПДВ (або тільки збирається скласти зведену податкову накладну) за такими товарами. Адже базою оподаткування в цьому випадку була саме ціна придбання таких товарів (згідно з п. 189.1 ПКУ)! То яку ж ціну використовувати - ту, що діяла на момент використання цих товарів чи ту, яка діє на момент складання податкової накладної?
На підставі норм п. 198.5 та ст. 192 ПКУ податківці у роз’ясненні підкатегорії 101.07 "ЗІР" навели наступний алгоритми дій платників ПДВ, залежно від періоду перегляду цін на такий товар.
Якщо перегляд цін відбувся після використання товарів, але до дати складання зведеної податкової накладної (наприклад, використання товарів відбулося на початку місяця, в середині місяця відбувся перегляд цін, а зведена податкова накладна складається останнім числом місяця), то:
1) постачальник товарів складає розрахунок коригування до податкової накладної, відповідно до якої суми ПДВ було включено до податкового кредиту. Цей розрахунок коригування враховується в додатку 1 (розрахунок коригування сум ПДВ) до декларації з ПДВ;
2) покупцем така зміна має бути врахована при формуванні податкових зобов’язань, нарахованих за п. 198.5 ПКУ. Тобто зведена податкова накладна складається з урахуванням зміненої вартості товару з типом причини 13. У таких ПН потрібно у рядку «Індивідуальний податковий номер» зазначати умовний ІПН 600000000000, а в рядку отримувач (покупець) своє найменування. У графі 2 розділу Б потрібно зазначати У графі 2 розділу Б дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими складаються ПН з типом причини 13. У графі 4 розділу потрібно зазначати «грн.». У такій ПН графи 3.1, 3.2, 3.3, 5-9, 11 розділу Б у ПН не заповнюються.
Приклад 1. Підприємство придбало 10.03.2017 року товар А у кількості 10 шт. за ціною 120 грн з ПДВ. 20.03.2017 року весь товар було використано у негосподарській діяльності. 25.03.2017 року зменшено ціну за придбаний товар на 20 грн. разом з ПДВ. Постачальником було складено РК до ПН на таке зменшення, та покупцем своєчасно зареєстровано у ЄРПН 25.03.2017 року.
Тож у такому разі компенсаційні ПЗ з ПДВ будуть нараховуватися вже за зміненою вартістю.
Якщо перегляд цін відбувається після складання зведеної податкової накладної, то:
1) постачальник товарів так само складає розрахунок коригування до податкової накладної, відповідно до якої суми ПДВ було включено до податкового кредиту. І цей розрахунок коригування враховується в додатку 1 (розрахунок коригування сум ПДВ) до декларації ПДВ;
2) покупцем така зміна має бути врахована для коригування вже нарахованих ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ. Тобто платник ПДВ має скласти й зареєструвати в ЄРПН розрахунок коригування до раніше складеної зведеної податкової накладної. От тільки податківці не вказали, що вказувати, як причину цього коригування. На наш погляд, оскільки причиною такої зміни є саме зміна компенсації за придбаний товар, то саме така ж причина має бути вказана у графі 2 розділу Б РК.
Приклад 2. Підприємство придбало 10.03.2017 року товар А у кількості 10 шт. за ціною 120 грн з ПДВ. 20.03.2017 року весь товар було використано у негосподарській діяльності. 25.04.2017 року зменшено ціну за придбаний товар на 20 грн разом з ПДВ. Постачальником було складено РК до ПН на таке зменшення та покупцем своєчасно зареєстровано у ЄРПН 25.04.2017 року.
Тож у такому разі компенсаційні ПЗ з ПДВ нараховувалися за ціною, зазначеною у видатковій накладній, й відповідно була складена зведена ПН.
ЗРАЗОК 1. Складання зведеної ПН з типом причини 13>>
Тому у квіті 2017 року доведеться скласти РК до неї та зареєструвати його у ЄРПН. У такому РК треба буде зменшити ПЗ з ПДВ, виходячи з нової ціни товарів.
Наостанок зазначимо, що наведені роз’яснення податківців передбачають ідеальне ведення сторонами договору податкового обліку і своєчасне як складання, так і реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування до них. Як діяти в ситуації, коли перегляд цін за договором відбувся, але постачальник не склав РК вчасно, або реєстрація такого РК відбулася з порушенням терміну, встановленого п. 201.10 ПКУ, податківці не зазначають.
Тому наведемо нашу думку з цього приводу: оскільки п. 189.1 ПКУ встановлює за базу нарахування компенсаційних ПЗ з ПДВ не вартість товарів, зазначених у податкових накладних або розрахунках коригування, отриманих від постачальника, а вартість їх придбання, то покупець має діяти за тим же алгоритмом і в тому випадку, якщо постачальник свою частину зі складання/реєстрації РК не виконав. Підставою для таких дій буде документ, яким було оформлено перегляд цін (зокрема, додаткова угода).
Але, оскільки як в зведеній податковій накладній, так і у розрахунку коригування до неї зазначається не номенклатура товарів, а реквізити податкової накладної, отриманої від постачальника, не факт, що податківці з нами погодяться. Тому обережним платникам податку радимо дочекатися наступних роз’яснень від ДФС або скористатися правом на індивідуальну податкову консультацію.