Дебіторська заборгованість в обліку та звітності юридичних осіб

Резервування та списання сумнівної дебіторської заборгованості

Відповідно до п. 7 НП(С)БО 10 поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Оскільки тут говориться виключно про поточну заборгованість, то на довгострокову забргованість резерв не нараховується. І це зрозуміло, адже довгострокова заборгованість не може бути простроченою, а відтак і сумнівною.

Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів. Реалізаційна вартість дебіторки на дату балансу – це різниця між її історичною вартістю, за якою її було визнано активом, та нарахованим резервом сумнівних боргів.

Нарахування та використання резерву сумнівних боргів регулюється пп. 8 – 11 НП(С)БО 10. Зокрема, передбачено два методи визначення величини резерву:

1. застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;
2. застосування коефіцієнта сумнівності.

За методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів.

За методом застосування коефіцієнта сумнівності величина резерву розраховується множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності.

Коефіцієнт сумнівності може розраховуватися такими способами:

• визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;
• класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення;
• визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 - 5 років.

Визначена на основі класифікації дебіторської заборгованості величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату.

Залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату – адже не можна списати більшу суму заборгованості, чим є на балансі.

Про нарахування резерву сумнівних боргів та списання дебіторської заборгованості за рахунок резерву ми багато писали в інших матеріалах, наприклад:

• Резерв сумнівних боргів: облік та оподаткування
• Дебіторська заборгованість в обліку
• Списання давньої дебіторки: який вплив на фінрезультат
• Інвентаризація заборгованостей: як проводиться та облікові наслідки

Хто може не створювати резерв сумнівних боргів?

Мікропідприємства, непідприємницькі товариства (тобто неприбуткові організації) та підприємства, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства (а це платники єдиного податку третьої групи, відповідно до п. 44.2 ПКУ), можуть не створювати резерв сумнівних боргів і поточну дебіторську заборгованість включати до підсумку балансу за її фактичною сумою. Це передбачено п. 7 НП(С)БО 25. Втім, за бажанням ці суб’єкти можуть нараховувати резерв сумнівних боргів.

Докладно про особливості складання мікрозвітності за формами №1-мс, №2-мс ми писали у матеріалі «Фінансова звітність за 2020 рік для малих та мікропідприємств: правила складання».  На жаль, це не стосується тих підприємств, які складають малу фінзвітність за формами №1-м, №2-м – вони повинні нараховувати резерв сумнівних боргів.

Окремо прокоментуємо положення п. 11 НП(С)БО 10 про те, що поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат. Це стосується, зокрема, немонетарної дебіторської заборгованості.

Торговельна немонетарна дебіторка обліковується на субрахунку 371 – це видані аванси постачальникам. Якщо від постачальника не очікується постачання товарів, робіт, послуг в рахунок сплаченого авансу, така дебіторка списується без використання резерву: Дт 944 Кт 371. Так само списується й інша немонетарна дебіторка, щодо якої резерв не нараховується.

Дисконтування дебіторської заборгованості

Тема дисконтування довгострокової заборгованості свого часу викликала неабиякий резонанс. З 29 жовтня 2019 року набрали чинності зміни до п. 12 НП(С)БО 10, який говорить про те, що довгострокова дебіторська заборгованість відображається у балансі за її теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення. Ці два речення говорять про те, що довгострокову дебіторку потрібно дисконтувати, причому незалежно від того, чи нараховуються на неї відсотки, чи ні. А от як її дисконтувати – про це у НП(С)БО 10 взагалі нічого не написано. При цьому дисконтувати заборгованість повинні всі суб’єкти, в тому числі і ті, хто складає мікрозвітність за формами №1-мс, №2-мс – у п. 7 НП(С)БО 25 для них ніяких винятків немає.

По-перше, дисконтувати слід тільки довгострокову заборгованість. Вище ми вже розібралися, як класифікувати заборгованість на довгострокову та поточну. Зокрема, строк погашення довгострокової заборгованості повинен перевищувати 12 місяців з дати балансу і одночасно з цим вона має виникати не під час нормального операційного циклу. Прострочена заборгованість та заборгованість зі строком погашення «на вимогу» не є довгостроковою і тому не дисконтується.

По-друге, якщо строк погашення заборгованості понад 12 місяців з дати балансу, але вона виникає під час нормального операційного циклу, то її слід класифікувати як поточну, а відтак її можна не дисконтувати. При цьому підприємству потрібно мати докази того, що його операційний цикл понад 12 місяців, наприклад, той факт, що він становить 18 місяців, повинен бути підтверджений документально (які документи і як треба скласти для цього – це вже тема для іншої аналітики). Тоді вся дебіторка, яка виникає під час нормального операційного циклу зі строком погашення до 18 місяців з дати балансу, не дисконтуватиметься. 

По-третє, дисконтується тільки монетарна заборгованість. Це випливає з визначення поняття теперішньої вартості у п. 4 НП(С)БО 11: це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства. Оскільки тут йдеться про платежі, то заборгованість має погашатися коштами.

По-четверте, якщо на довгострокову заборгованість нараховуються відсотки за ринковою ставкою, результат її дисконтування буде дорівнювати нулю. Як правило, у «звичайних» підприємств, які не надають кредити під проценти, ця ситуація трапляється рідко. На тему дисконтування за умови ринкової ставки відсотка читайте наші консультації тут та тут. Найчастіше довгострокова дебіторка є безпроцентною і тому її потрібно дисконтувати: надана поворотна фіндопомога, довгострокове відстрочення або розстрочення покупцю щодо оплати товару і т.п.

По-п’яте, якщо заборгованість виникла в операціях із засновниками, то згідно з п. 5 П(С)БО 15 «Доходи» та п. 6 П(С)БО 16 «Витрати»  доходи та витрати не виникають. Результат дисконтування такої заборгованості  відображається на рахунку 425 «Інший додатковий капітал». Як правило, це операції з надання поворотної фінансової допомоги.

Про дисконтування ми також багато писали

• Дисконтування заборгованості в бухобліку: аналіз змін
• спецвипуск про дисконтування
• Позика від засновника: що з дисконтуванням?
• Визначення ставки дисконтування: свіжі поради від Мінфіну
• Наші консультації по тегу «Дисконтування»

І як обіцяли в попередній статті, повертаємось до п. 6 НП(С)БО 10: у  разі  відстрочення  платежу за продукцію, товари,  роботи,  послуги  з  утворенням  від  цього  різниці  між справедливою  вартістю  дебіторської заборгованості та номінальною сумою  грошових  коштів  та/  або  їх  еквівалентів, що підлягають отриманню  за  продукцію,  товари,  роботи,  послуги, така різниця визнається  дебіторською  заборгованістю  за нарахованими доходами (процентами)  у  періоді  її  нарахування.

Чим більший проміжок часу між датою постачання і датою надходження коштів, тим більше фактор часу впливає на цінність грошей. Цей фактор є істотним, якщо проміжок часу є більшим ніж один рік. Отже, така різниця виникає протягом тривалого часу (саме тому і дисконтування проводиться лише щодо довгострокової заборгованості), і відповідно вона виникає лише у разі відстрочення платежу більше ніж на 12 місяців з дати балансу.

Інша дебіторська заборгованість, крім торговельної

Тепер, коли ми розглянули всі аспекти обліку дебіторської заборгованості за НП(С)БО 10 на прикладі торговельної заборгованості, розповімо про інші види заборгованості.

Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом виникає у разі надміру або помилково сплачених сум податків та зборів до бюджету. Окремого субрахунка на рахунку 37 для неї не передбачено, тож вона обліковується на субрахунку 641 і являє собою дебетове сальдо на цьому субрахунку. Ця заборгованість короткострокова, отже вона не дисконтується. На нашу думку, резерв сумнівних боргів на неї  теж не створюється, оскільки вона не може бути сумнівною, адже бюджет  – це «особливий» дебітор. Ст. 43 ПКУ передбачено процедуру повернення надміру або помилково сплачених сум податків та зборів до бюджету, які можуть бути повернені протягом строку давності, передбаченого ст. 102 ПКУ. Після спливу цього строку така дебіторка миттєво перетворюється на безнадійну, без проміжної стадії сумнівності, тому й резерв на неї не нараховується, вона має бути списана наступного дня після спливу строку давності.

Такий самий підхід застосовується і до дебіторської заборгованості з ЄСВ (субрахунок 651).

Дебіторська заборгованість за розрахунками з нарахованих доходів (субрахунок 373).  На цьому субрахунку ведеться облік нарахованих дивідендів, відсотків, роялті тощо, які підлягають отриманню. Як правило, це монетарна заборгованість, а оскільки вона вже потрапила на цей субрахунок, а не на рахунок 18, то тест на довгостроковість вона не витримала, а отже є поточною. Тому вона не дисконтується, але на неї нараховується резерв сумнівних боргів.

Такий же підхід застосовується до заборгованості з розрахунків за претензіями (субрахунок 374), за відшкодуванням завданих збитків (субрахунок 375), за позиками членам кредитних спілок (субрахунок 376), з іншими дебіторами (субрахунок 377), з державними цільовими фондами (субрахунок 378), за операціями з деривативами (субрахунок 379), розрахунки за страхуванням (рахунок 65, крім субрахунку 651). Тут може бути монетарна або немонетарна заборгованість, тому слід проаналізувати кожну суму заборгованості, що обліковується на цих субрахунках, і нараховувати резерв сумнівних боргів лише на монетарну заборгованість.

Дебіторська заборгованість за розрахунками з підзвітними особами (субрахунок 372) – це ті суми, які були видані підзвітним особам і за які вони ще не відзвітували. Оскільки підзвітні суми видаються з метою їх використання на придбання товарів, оплату робіт та послуг, то за звичайних умов ця заборгованість є немонетарною. Повернення підзвітними особами залишку невикористаних сум до уваги не беремо, оскільки таке повернення не може бути метою видачі коштів і здійснюється як виняток, коли не вдалося витратити підзвітну суму за призначенням. Отже, ця дебіторка не бере участі у розрахунку резерву сумнівних боргів,оскільки не є монетарною. Втім, якщо достовірно відомо, що деякі суми, видані працівникам, вже не будуть використані за призначенням, то наявність такої заборгованості говорить про те, що працівники повинні повернути ці кошти, і тоді  вже ця заборгованість розглядається як монетарна.

Розкриття інформації про дебіторську заборгованість у фінансовій звітності

Дебіторська заборгованість у балансі

Довгострокова дебіторська заборгованість відображається у рядку 1040 розділу І балансу, а поточна – у різних рядках розділу ІІ балансу – див. таблицю.

Резерв сумнівних боргів (рахунок 38) розподіляється за тими статтями дебіторської заборгованості, на яку він нарахований і окремо в балансі не виділяється.

Відображення дебіторської заборгованості в балансі

* Виходячи з аналізу суті операцій, що відображаються на рахунках 18 та 37, дебіторська заборгованість на цих рахунках може бути монетарною і немонетарною.Своєю чергою, виходячи зі змісту статей балансу, в одну статтю балансу може потрапити як монетарна, так і немонетарна заборгованість.

НП(С)БО визначають тільки монетарні або немонетарні статті балансу (п. 4 НП(С)БО 21), а як бути зі «змішаними» статтями, вони нічого не говорять. Тому ми можемо порадити розкривати зміст таких статей у примітках до фінзвітності, окремо наводячи монетарну та немонетарну заборгованість, що включена до рядків 1040 і 1155 балансу. Оскільки жоден НП(С)БО прямо цього не вимагає, це робиться виключно на розсуд самого підприємства.

Дебіторська заборгованість у Примітках до фінансової звітності

Відповідно до п. 13 НП(С)БО 10 у Примітках до фінансової звітності наводиться така інформація:

• перелік дебіторів і суми довгострокової дебіторської заборгованості. По суті, це розшифровка рахунку 18. У формі 5 фінзвітності «Примітки до річної фінансової звітності» немає рядків для відображення цієї інформації, тому вона обов’язково наводиться у довільній формі;
• перелік дебіторів і суми дебіторської заборгованості пов'язаних сторін, з виділенням внутрішньогрупового сальдо дебіторської заборгованості. Цю інформації слід збирати по всіх рахунках, на яких відображені відповідні суми. Вона теж не передбачена у формі 5, тому обов’язково наводиться у довільній формі;
• склад і суми статті балансу «Інша дебіторська заборгованість». Загальна сума такої заборгованості наводиться у рядку 950 розділу IX «Дебіторська заборгованість» форми 5, а от її деталізацію слід обов’язково навести у довільній формі. Ступінь такої деталізації підприємство визначає самостійно;
• метод визначення величини резерву сумнівних боргів обов’язково наводиться у довільній формі;
• сума поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги в розрізі її класифікації за строками непогашення наводиться у рядку 940 розділу IX «Дебіторська заборгованість» форми 5;
• залишок резерву сумнівних боргів за кожною статтею поточної дебіторської заборгованості, його утворення та використання у звітному році. Загальна інформація щодо суми нарахованого резерву наводиться в рядку 755 розділу VII «Забезпечення і резерви» форми 5 фінзвітності, а от деталізацію за кожною статтею потрібно зробити у довільній формі.
• хоча у НП(С)БО 10 про це не зазначено, але у формі 5 є ще два рядки: рядок 951 - списано у звітному році безнадійної дебіторської заборгованості, та рядок 952 - із рядків 940 і 950 графи 3 заборгованість з пов'язаними сторонами. Відповідно цю інформацію теж слід навести у формі 5.