Таким чином Ухвалою ВАСУ від 21.07.2016 р. №К/800/9365/16 ставиться під сумнів існуюча система розрахунку пені та штрафів податковими органами за несвоєчасну сплату податкових зобов'язань. Розглянемо це питання докладніше.
Що говорить ПКУ?
Згідно з п. 87.9 ПКУ у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов'язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення, незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.
У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до ст. 95 ПКУ (йдеться про реалізацію майна, що перебуває у податковій заставі) за рішенням суду у випадках, передбачених законом.
Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов'язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та ЄСВ.
Черговість погашення сум податкового боргу наведені у п. 131.2 ПКУ. Так, при погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що сплачує такий платник податків, у першу чергу зараховуються в рахунок податкового зобов'язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, що сплачує такий платник податків, в наступну чергу зараховуються у рахунок погашення штрафів, в останню чергу зараховуються в рахунок пені.
Якщо платник податків не виконує встановленої цим пунктом черговості платежів або не визначає її у платіжному документі (чи визначає з порушенням зазначеного порядку), контролюючий орган самостійно здійснює розподіл такої суми у порядку, визначеному цим пунктом.
При цьому на практиці, якщо залишку коштів після погашення попереднього податкового боргу не вистачає для погашення поточних грошових зобов’язань перед бюджетом, у результаті такого розподілу у платника виникає новий податковий борг.
І податківці в цьому випадку застосовують до нового випадку несвоєчасної сплати грошового зобов’язання штраф за п. 126.1 ПКУ і пеню в порядку, встановленому ст. 129 ПКУ, що в реальності приводить до накопичення податкового боргу у значних розмірах.
Приклад. Платник податків має податковий борг у сумі 100 грн. При сплаті поточного грошового зобов'язання, наприклад, 300 грн, податковий орган зараховує 100 грн в рахунок погашення податкового боргу. В результаті, в рахунок поточних зобов'язань зараховується тільки сума у 200 грн. Непогашена різниця стає новою сумою недоплати (100 грн), на які податківцями нараховуються штрафні санкції за п. 126.1 ПКУ.
Причому, така ситуація спостерігається й у тих випадках, коли підприємство сплачує податковий борг за договором про його розстрочення. Детальніше ми розглядали це питання у статті “Розстрочений податковий борг — не без штрафів”.
Яка позиція судів?
Нагадаємо, що за часів існування Закону №2181 ВСУ своєю постановою від 18.09.2014 р., Справа №21-279а14 визнав, що штрафна санкція за затримку сплати узгодженого ПЗ може бути застосована до платника податку лише тоді, коли податкове зобов’язання є узгодженим і таким, що сплачене із затримкою на визначені цим пунктом терміни (йшлося про п. 17.1.7 Закону №2181). Тобто ВСУ фактично підтримав право податківців робити таке накопичення податкового боргу.
На сьогодні ВАСУ дотримується іншої думки. Так, коментованим рішенням, суд вважає, що п. 87.9 ПКУ визначає обов'язок податкового органу на зарахування усіх платежів на погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. Визначальним при застосуванні приписів цієї статті є наявність податкового боргу.
Зміст графи "призначення платежу" у платіжних дорученнях за будь-яких умов не має значення, що прямо передбачено цією нормою.
Проте ВАСУ зауважує, що «законодавець наділив правом податковий орган застосовувати штраф до платника податку згідно з п. 126.1 ПКУ у випадку сплати суми грошового зобов'язання, зазначеної в платіжному дорученні з затримкою сплати, але не наділив правом податковий орган застосовувати штраф при виконанні п. 9 ст. 87 ПКУ в разі зарахування коштів, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків».
Замість висновків
Проблема, яка піднімається коментованим рішенням ВАСУ, закладена безпосередньо в нормах ПКУ. Крім того, за відсутності чітко визначених строків проведення камеральних перевірок, платник податків дізнається про нараховані санкції через досить значний проміжок часу. На сьогодні податковці дозволяють собі складати акти камеральних перевірок з ПДВ за попередній 2015 рік, де й визначають такі штрафи за порушення строків сплати узгоджених ПЗ з цього податку, враховуючи кожну дату погашення грошових зобов’язань з моменту виникнення податкового боргу.
Сподіваємося, що з 01.01.2017 р., як передбачено проектом змін до ПКУ, запропонованих Мінфіном, ця ситуація кардинально зміниться. Адже цим законопроектом передбачено встановлення граничного строку проведення всіх видів камеральних перевірок в 30 календарних днів після певної події (зокрема, подання податкової декларації або сплати податку).