Коментар до постанови ВС від 10.12.2019 р. у справі №540/830/19
Нагадаємо, що відповідно до п. 120-1.1 ПКУ ДПС має право на застосування штрафних санкцій, диференційованих залежно від строків затримки, за порушення платниками ПДВ, на яких відповідно до ст. 192 та 201 ПКУ покладено обов’язок щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН, граничного строку, передбаченого п. 201.10 ПКУ.
Винятком є податкові накладні, що не надаються отримувачу (покупцю), складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Пунктом 8 Порядку №1307 встановлено, що при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини, серед яких:
- 2 – Складена на постачання неплатнику податку;
- 8 – Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;
- 09 – Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість.
Проте у платників ПДВ часто виникає питання: як має застосовуватися вищенаведена норма? Всі суди, які розглядали спори щодо застосування штрафних санкцій за п. 120-1.1 ПКУ, вказували на неоднозначність її змісту.
Про існуючу позицію органів ДПС та Мінфіну ми писали в статті, де розглядалось питання застосування строків для реєстрації ПН в ЄРПН, які не надаються покупцю та складені за операціями, звільненими від оподаткування чи які оподатковуються за нульовою ставкою.
Залишилося відкритим питання можливості застосування штрафу за порушення строків реєстрації ПН в ЄРПН за операціями, які оподатковуються за загальною ставкою, проте складені на неплатників ПДВ.
Строки реєстрації ПН: винятки неоднозначні!
Схожих спорів у судах у 2019 році було достатньо, щоб окреслити основну позицію судів при задоволенні позовів платників ПДВ щодо скасування штрафів за п. 120-1.1 ПКУ.
Так, переважно, суди (дивіться тут і тут) посилалися на те, що ПКУ виокремлює три різних види податкових накладних:
- податкові накладні, які дають право на податковий кредит;
- податкові накладні, які не надаються покупцю;
- податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування чи оподатковуються за нульовою ставкою.
З аналізу норми п. 187.1 ПКУ випливає, що виникнення податкових зобов`язань та нарахування ПДВ пов`язується з датою відвантаження товарів або з датою зарахування коштів на рахунок постачальника.
Тобто у постачальника податкові зобов`язання виникають незалежно від дати реєстрації податкової накладної.
Проте, оскільки в даному випадку податкові накладні постачальника складені на постачання товару неплатникові ПДВ, то дата реєстрації податкової накладної не впливає на сплату ПДВ ні постачальником, ні його контрагентами.
Загалом суди вважають, що метою закону є компенсація завданої бюджету шкоди внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних, які задіяні в процесі обігу ПДВ.
Якщо ці накладні не впливають на обрахунок ПДВ, то ПКУ встановлено виняток з правила застосування відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної.
Так, звільнення платників ПДВ від штрафів за п. 120-1.1 ПКУ щодо податкових накладних, зареєстрованих за наслідками господарських операцій з неплатником ПДВ, є цілком виправданим.
Зважаючи, що норма п. 120-1.1 ПКУ чітко не сформульована, з урахуванням інших положень ПКУ суди переважно скасовували нараховані штрафи. Адже вважали, що платник податків не допустив дій, які свідчать про порушення положень названого закону, що виключає можливість застосування до нього відповідальності у вигляді штрафу.
Зі схожою аргументацією прийшов до суду й ТОВ «А» у коментованій нами справі – всі ПН складені на неплатників ПДВ, тому за порушення строків реєстрації таких накладних (абз. 14 п. 201.10 ПКУ) — жодних штрафів за п. 120-1.1 ПКУ.
Штрафи щодо ПН на неплатників ПДВ законні, – ВС
Позиція судів у 2020 році дещо змінилася. Прийняті рішення судами першої інстанції свідчать про цілком протилежну наведеній вище позицію – для звільнення від відповідальності, передбаченої п. 120-1.1 ПКУ, необхідна наявність двох обов`язкових складових:
- податкова накладна не повинна надаватися отримувачу (покупцю);
- водночас вона повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Аналогічного висновку дійшов й Верховний Суд у справі №540/830/19. І тому визначені п. 120-1.1 ПКУ винятки не підпадають під правовідносини, в межах яких до ТОВ «А» спірним податковим повідомленням-рішенням було застосовано штрафні санкції, оскільки такі податкові накладні виписані на постачання товарів/послуг неплатникам податку.
Для уточнення зазначимо, що в даному випадку йдеться виключно про податкові накладні, які зареєстровані з порушенням граничного строку, встановленого п. 201.10 ПКУ та містять код ставки ПДВ «20» у графі 8 податкової накладної (зазначається у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою). Тобто йдеться про податкові накладні, складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються ПДВ, хоча й виписані неплатникові ПДВ.
Зведені ПН – надія є!
А ось щодо зведених податкових накладних, складених відповідно до п. 198.5 та п. 199.1 ПКУ, то тут апеляційні інстанції одностайні. Проте нагадаємо, що при складенні зведених податкових накладних у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «600000000000», а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до п. 8 Порядку №1307:
- 04 – складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;
- 08 – складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;
- 09 – складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
- 13 – складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності).
Щодо причин 08 та 091 — наразі питань немає. Не викликає у судів питань й ознака 042.
А ось щодо ознак 133 апеляційна інстанція поки що на боці органів ДПС. Суд вказує на те, що ПН у верхній лівій частині яких у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини «13» не відповідають умовам звільнення від штрафів за п. 120-1.1 ПКУ. Звісно, що варто зачекати висновків ВС щодо зведених ПН. Сподіваємося, що вона буде позитивною та на користь платників ПДВ.
1 http://reyestr.court.gov.ua/Review/86996122.